Korešpondujúca úprava základu dane v transferovom oceňovaní predstavuje zníženie základu dane. Kedy a ako ju môže daňovník vykonať?

 

Korešpondujúca úprava základu dane v transferovom oceňovaní

V článku Úprava základu dane a transferové oceňovanie sme vám priniesli podrobné informácie o tom, kedy a o akú sumu sú závislé osoby z dôvodu transferového oceňovania povinné zvýšiť svoj základ dane. Pre úplnosť túto základnú informáciu zopakujeme. Závislé osoby majú povinnosť zvýšiť svoj základ dane vtedy, ak ich transferové ceny nezodpovedali cenám nezávislých osôb a došlo tým k zníženiu základu dane alebo k zvýšeniu daňovej straty. Takúto úpravu základu dane závislých osôb v transferovom oceňovaní nazývame primárna úprava základu dane. Primárnou úpravou základu dane závislých osôb sa základ dane z príjmov jednej zo závislých osôb zúčastnených na transakcii len zvyšuje.

V dôsledku jednostranného zvýšenia základu dane jednej závislej osoby (bez zodpovedajúceho zníženia základu dane druhej závislej osoby) zúčastnenej na transakcii môže dochádzať k dvojitému zdaneniu zisku. Rovnaký zisk tým môže byť zdanený dvakrát – prvýkrát u prvej a druhýkrát u druhej závislej osoby zúčastnenej na transakcii. Výsledkom je to, že v konečnom dôsledku by základ dane (suma, z ktorej sa vypočítava daň) oboch závislých osôb z predmetných transakcií bol vyšší ako celkový zisk oboch závislých osôb z predmetnej transakcií. A to samozrejme nie je spravodlivé. Preto majú závislé osoby v transferovom oceňovaní za účelom eliminovania dvojitého zdanenia právo vykonať tzv. „korešpondujúcu úprava základu dane“. Je upravená v § 17 ods. 6 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „zákon o dani z príjmov“).

„Korešpondujúca úprava základu dane odstraňuje dvojité zdanenie zisku.“

 

Príklad na dvojité zdanenie zisku po primárnej úprave základu dane

 

Obchodná spoločnosť Alfa predáva obchodnej spoločnosti Beta (závislej osobe) tovar za 10 000 eur, ktorý predtým nakúpila za 9 000 eur. V porovnateľných transakciách nezávislých osôb sa ale takýto tovar predáva až za 13 000 eur. Spoločnosť Beta tento tovar následne predáva nezávislým osobám za 15 000 eur.
Pred primárnou úpravou (zvýšením) zakladu dane
Závislá osoba Alfa Beta
Výnosy z predaja tovaru 10 000 eur 15 000 eur
Náklady na predaný tovar 9 000 eur 10 000 eur
Zisk z predaja tovaru 1 000 eur 5 000 eur
Zisk z predaja tovaru spolu 6 000 eur 6 000 eur
Základ dane z predaja tovaru 1 000 eur 5 000 eur
Základ dane z predaja tovaru spolu 6 000 eur 6 000 eur
22 % daň z príjmov zo základu dane 220 eur 1 100 eur
22 % daň z príjmov zo základu dane spolu 1 320 eur 1 320 eur
Po primárnej úprave (zvýšení) základu dane spoločnosti Alfa
Primárna úprava (zvýšenie) základu dane spoločnosti Alfa + 3 000 eur X
Zisk z predaja tovaru 1 000 eur 5 000 eur
Zisk z predaja tovaru spolu 6 000 eur 6 000 eur
Základ dane z predaja tovaru 4 000 eur (1 000 eur + 3 000 eur) 5 000 eur
Základ dane z predaja tovaru spolu 9 000 eur 9 000 eur
22 % daň z príjmov zo základu dane 880 eur 1 100 eur
22 % daň z príjmov zo základu dane spolu 1 980 eur 1 980 eur

 

Zo všetkých transakcií nákupov a predajov tovaru závislé osoby spolu dosiahnu zisk 6 000 eur. Ten je v tomto prípade vo výške 6 000 eur aj základom dane z týchto transakcií. Z neho by pri 22 % sadzbe dane z príjmov závislé osoby odviedli spolu daň vo výške 1 320 eur. Spoločnosť Alfa však bola povinná vykonať úpravu základu dane. A to kvôli tomu, že cena 10 000 eur, za ktorú predávala tovar závislej osobe (spoločnosti Beta), bola nižšia ako cena 13 000 eur, za ktorú takýto tovar medzi sebou predávajú nezávislé osoby. Preto spoločnosť Alfa vo výške rozdielu medzi týmito cenami 3 000 eur zvýšila v daňovom priznaní svoj základ dane.

Potom už ale spoločnosti Alfa a Beta z transakcií nákupov a predaja tovaru vykážu základ dane spolu vo výške 9 000 eur, a to aj napriek tomu, že z týchto transakcií aj naďalej dosahujú zisk spolu vo výške len 6 000 eur. Z tohto základu dane zaplatia daň z príjmov spolu vo výške 1 980 eur. Časť celkového zisku týchto spoločností vo výške 3 000 eur bola zdanená dvakrát, čo je nespravodlivé. Spoločnosti dosiahli z transakcií zisk vo výške len 6 000 eur a nie vo výške 9 000 eur. Prečo by teda mali platiť daň z príjmov zo sumy, v akej zisk ani nedosiahli? Na elimináciu takéhoto dvojitého zdanenia zisku pri transferovom oceňovaní slúži práve korešpondujúca úprava základu dane.

 

Korešpondujúca úprava základu dane – čo je to a kto ju vykonáva?

Korešpondujúca úprava základu dane má za cieľ odstrániť dvojité zdanenie rovnakého zisku, ku ktorému dochádza vplyvom primárnej úpravy základu dane. Keďže primárna úprava základu dane znamená zvýšenie základu dane u prvej zo závislých osôb zúčastnenej na transakcii, aby sa odstránilo dvojité zdanenie, musí druhá zo závislých osôb zúčastnená na transakcii vykonať zníženie základu dane. A toto zníženie základu dane sa nazýva korešpondujúca úprava základu dane. Korešpondujúca úprava základu dane teda predstavuje zníženie základu dane o rovnakú sumu, o akú bola iná závislá osoba v súvislosti so vzájomnou transakciou povinná vykonať zvýšenie základu dane.

„Korešpondujúca úprava základu dane je zníženie základu dane, ak sa kvôli transferovému oceňovaniu muselo vykonať zvýšenie základu dane.“

Veľmi dôležité je poznať to, ktorá závislá osoba má právo na korešpondujúcu úpravu základu dane. Korešpondujúca úprava základu dane sa môže vykonať len u tej závislej osoby, ktorá uskutočnila transakciu s inou závislou osobou, v dôsledku ktorej bola táto iná závislá osoba povinná vykonať primárnu úpravu základu dane. Ak teda napríklad kontrolovanú transakciu uskutoční spoločnosť Alfa a Beta a zvýšenie základu dane je povinná vykonať spoločnosť Alfa, tak korešpondujúcu úpravu základu dane má právo vykonať jedine spoločnosť Beta. Tiež je podstatné vedieť aj to, až ak prvá závislá osoba mala vykonať zvýšenie základu dane, ale nevykonala ho, tak druhá závislá osoba nemá právo na korešpondujúcu úpravu základu dane.

 

O akú sumu sa vykonáva korešpondujúca úprava základu dane

Suma korešpondujúcej úpravy základu dane sa môže vykonať najviac vo výške, v akej druhá závislá osoba vykonala primárnu úpravu (zvýšenie) základu dane. V opačnom prípade dochádza k neoprávnenému kráteniu základu dane. Vplyvom korešpondujúcej úpravy základu dane by sa mal základ dane prvej závislej osoby spravodlivo znížiť o rovnakú výšku, o akú sa základ dane druhej závislej osoby zúčastnenej na transakcii vplyvom primárnej úpravy základu dane zvýšil. Tým sa dosiahne spravodlivé zdanenie celkového zisku závislých osôb tak, ako keby sa transakcia medzi závislými osobami uskutočnila v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

„Korešpondujúca úprava základu dane sa vykonáva najviac o sumu, o ktorú bolo vykonané zvýšenie základu dane.“

V konečnom dôsledku primárna a korešpondujúca úprava základu dane dosiahnu to, že závislé osoby zaplatia takú daň, akú by zaplatili vtedy, keby transakciu uskutočnili v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Rozdielne bude len prerozdelenie finančných prostriedkov súvisiacich s touto transakciou (výška platieb a úhrad). Jedna strana transakcie zinkasuje v konečnom dôsledku menej alebo viac finančných prostriedkov ako by tomu bolo v prípade, keby sa transakcia uskutočnila v súlade s princípom nezávislého vzťahu. A naopak, druhá strana transakcie zaplatí v konečnom dôsledku menej alebo viac finančných prostriedkov ako by tomu bolo v prípade, keby sa transakcia uskutočnila v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

 

Príklad na korešpondujúcu úpravu základu dane v transferovom oceňovaní

V nasledujúcom príklade vychádzame z rovnakého príkladu, ktorý sme uviedli vyššie v článku.

 

Obchodná spoločnosť Alfa predáva obchodnej spoločnosti Beta (závislej osobe) tovar za 10 000 eur, ktorý predtým nakúpila za 9 000 eur. V porovnateľných transakciách nezávislých osôb sa ale takýto tovar predáva až za 13 000 eur. Spoločnosť Beta tento tovar následne predáva nezávislým osobám za 15 000 eur.
Pred primárnou úpravou (zvýšením) zakladu dane
Závislá osoba Alfa Beta
Výnosy z predaja tovaru 10 000 eur 15 000 eur
Náklady na predaný tovar 9 000 eur 10 000 eur
Zisk z predaja tovaru 1 000 eur 5 000 eur
Zisk z predaja tovaru spolu 6 000 eur 6 000 eur
Základ dane z predaja tovaru 1 000 eur 5 000 eur
Základ dane z predaja tovaru spolu 6 000 eur 6 000 eur
22 % daň z príjmov zo základu dane 220 eur 1 100 eur
22 % daň z príjmov zo základu dane spolu 1 320 eur 1 320 eur
Po primárnej úprave (zvýšení) základu dane spoločnosti Alfa
Primárna úprava (zvýšenie) základu dane spoločnosti Alfa + 3 000 eur X
Zisk z predaja tovaru 1 000 eur 5 000 eur
Zisk z predaja tovaru spolu 6 000 eur 6 000 eur
Základ dane z predaja tovaru 4 000 eur (1 000 eur + 3 000 eur) 5 000 eur
Základ dane z predaja tovaru spolu 9 000 eur 9 000 eur
22 % daň z príjmov zo základu dane 880 eur 1 100 eur
22 % daň z príjmov zo základu dane spolu 1 980 eur 1 980 eur
Po korešpondujúcej úprave (znížení) základu dane spoločnosti Beta Po korešpondujúcej úprave (znížení) základu dane spoločnosti Beta Po korešpondujúcej úprave (znížení) základu dane spoločnosti Beta
Korešpondujúca úprava (zníženie) základu dane spoločnosti Beta X - 3 000 eur
Zisk z predaja tovaru 1 000 eur 5 000 eur
Zisk z predaja tovaru spolu 6 000 eur Zisk z predaja tovaru spolu
Základ dane z predaja tovaru 4 000 eur 2 000 eur (5 000 eur - 3 000 eur)
Základ dane z predaja tovaru spolu 6 000 eur Základ dane z predaja tovaru spolu
22 % daň z príjmov zo základu dane 880 eur 440 eur
22 % daň z príjmov zo základu dane spolu 1 320 eur 22 % daň z príjmov zo základu dane spolu

 

V tomto istom príklade uvedenom vyššie v článku sme popísali, prečo a o akú sumu bola spoločnosť Alfa povinná vykonať primárnu úpravu (zvýšenie) základu dane. Primárnou úpravou základu dane vykonanej spoločnosťou Alfa vznikol pre spoločnosť Beta nárok na korešpondujúcu úpravu (zníženie) základu dane. Spoločnosť Beta mala právo vykonať korešpondujúcu úpravu základu dane vo rovnakej výške 3 000 eur, v akej bola spoločnosť Alfa predtým povinná vykonať primárnu úpravu základu dane.

Vplyvom korešpondujúcej úpravy základu dane sa základ dane spoločnosti Beta zníži na sumu 2 000 eur. Z neho potom zaplatí daň z príjmov vo výške 440 eur, čo je tiež menej ako pred vykonaním korešpondujúcej úpravy základu dane. Po takto vykonanej korešpondujúcej úprave základu dane už spoločnosti Alfa a Beta z uskutočnených transakcií vykážu základ dane 6 000 eur, z ktorého zaplatia aj nižšiu daň z príjmov – spolu 1 320 eur. To je menej ako v prípade, keby sa vykonala len primárna úprava základu dane. Dôležité je, že základ dane závislých osôb po korešpondujúcej úprave základu dane už zodpovedá zisku 6 000 eur, ktorý závislé osoby z transakcií spolu skutočne dosiahli.

 

Korešpondujúca úprava základu dane pri tuzemských transakciách

Pravidlá pre korešpondujúcu úpravu základu dane zákon o dani z príjmov upravuje odlišne podľa toho, či ide o tuzemské alebo zahraničné kontrolované transakcie. Pre tuzemské kontrolované transakcie (medzi daňovníkmi s neobmedzenou daňovou povinnosťou) sú pravidlá korešpondujúcej úpravy základu dane jednoduchšie. Týkajú sa teda kontrolovaných transakcií medzi právnickými osobami alebo fyzickými osobami so sídlom alebo bydliskom na území Slovenskej republiky.

Slovenskí daňovníci môžu korešpondujúcu úpravu základu dane pre tuzemské kontrolované transakcie vykonať sami. Nemusia o ňu žiadať daňový úrad a nemusia mu kvôli nej predkladať transferovú dokumentáciu. Naďalej však platí, že korešpondujúcu úpravu základu dane môže závislá osoby vo vzťahu ku kontrolovaným transakciám s inou závislou osobou vykonať len vtedy, ak pre tieto kontrolované transakcie táto iná závislá osoba vykonala sama alebo jej vykonal daňový úrad zvýšenie základu dane. V tejto súvislosti je potrebné, aby sa závislé osoby navzájom informovali. Závislá osoba, ktorá ide vykonať korešpondujúcu úpravu základu dane, musí presne vedieť to, pre ktoré transakcie a v akej výške iná závislá osoba vykonala primárnu úpravu základu dane.

„Korešpondujúcu úpravu základu dane si slovenskí daňovníci môžu pre tuzemské transakcie vykonať sami.“

 

Oznámenie o korešpondujúcej úprave základu dane pre tuzemské transakcie

Daňovníci vykonávajúci korešpondujúcu úpravu základu dane pre tuzemské kontrolované transakcie by v tejto súvislosti nemali zabudnúť na dôležitú povinnosť. Sú povinní daňovému úradu predložiť oznámenie o vykonaní korešpondujúcej úpravy základu dane. Lehota na predloženie tohto oznámenia je zhodná s lehotou na podanie daňového priznania. Ak teda v príslušnom roku vykonáte korešpondujúcu úpravu základu dane, musíte oznámenie o nej predložiť daňovému úradu spravidla do konca marca nasledujúceho roku. Na oznámenie o vykonaní korešpondujúcej úpravy základu dane je určený formulár „Oznámenie o vykonaní úpravy základu dane podľa § 17 ods. 6 zákona o dani z príjmov“.

„O korešpondujúcej úprave základu dane treba predložiť daňovému úradu oznámenie.“

Oznámenie o vykonaní korešpondujúcej úprave základu dane má dve časti. V prvej časti (prvá strana) sa uvádzajú základné identifikačné údaje o daňovníkovi. Druhá časť (druhá strana) oznámenia o vykonaní korešpondujúcej úpravy základu dane je špecifickejšia. Na nej sa uvádzajú identifikačné údaje závislej osoby, s ktorou ste uskutočnili kontrolované transakcie, pre ktoré si uplatňujete korešpondujúcu úpravu základu dane. Dôležité je v tejto časti uviesť aj sumu, o ktorú ste vykonali korešpondujúcu úpravu základu dane. Pre každú závislú osobu sa používa samostatná nová strana tejto časti oznámenia o korešpondujúcej úprave základu dane.

 

Korešpondujúca úprava základu dane pri zahraničných transakciách

Vykonanie korešpondujúcej úpravu základu dane vo vzťahu k zahraničným kontrolovaným transakciám (s daňovníkmi s obmedzenou daňovou povinnosťou) je komplikovanejšie. Ide teda o kontrolované transakcie slovenských daňovníkov s daňovníkmi so sídlom alebo bydliskom v zahraničí. O korešpondujúcu úpravu základu dane vo vzťahu k zahraničným kontrolovaným transakciám musí slovenský daňovník požiadať špecializovaný daňový úrad. Žiadosť sa podáva „Daňovému úradu pre vybrané daňové subjekty“ so sídlom v Bratislave a nemá určený vzor. Podľa § 18 ods. 13 zákona o dani z príjmov je potrebné k tejto žiadosti priložiť aj transferovú dokumentáciu. A tá musí byť v takomto prípade vypracovaná v rozsahu úplnej transferovej dokumentácie.

„Korešpondujúcu úpravu základu dane pre zahraničné transakcie schvaľuje daňový úrad.“

Najdôležitejšie je to, že daňový úrad povolí daňovníkovi vykonať korešpondujúcu úpravu základu dane vo vzťahu k zahraničným kontrolovaným transakciám len ak daňová správa štátu, s ktorým má Slovenská republika uzavretú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia, vykonala primárnu úpravu základu dane závislej osoby v zahraničí, ktorá je v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Musia byť teda splnené všetky vyššie uvedené podmienky na to, aby slovenský daňovník mohol vykonať korešpondujúcu úpravu základu dane vo vzťahu k zahraničným kontrolovaným transakciám. Povolenie takejto korešpondujúcej úpravy daňový úrad písomne oznámi daňovníkovi.

 

Korešpondujúca úprava základu dane v daňovom priznaní právnickej osoby

Korešpondujúcou úpravou základu dane sa základ dane z príjmov znižuje. A jeho zníženie sa môže vykonať buď v daňovom priznaní alebo ešte mimo neho. Závisí to od toho, či ide o právnickú osobu alebo fyzickú osobu. A pri fyzickej osobe je dôležité, či vedie jednoduché účtovníctvo, podvojné účtovníctvo, daňovú evidenciu alebo si uplatňuje paušálne výdavky. Každá právnická osoba korešpondujúcu úpravu základu dane vykonáva v daňovom priznaní na riadku 290. Do tohto riadku uvedie sumu, o ktorú si korešpondujúcou úpravou základu dane znižuje základ dane alebo zvyšuje daňovú stratu.

„Právnická osoba korešpondujúcu úpravu základu dane vykoná na riadku 290 daňového priznania.“

 

Korešpondujúca úprava základu dane v daňovom priznaní fyzickej osoby

Fyzická osoba, ktorá vedie podvojné účtovníctvo, vykonáva korešpondujúcu úpravu základu dane na riadku 42 alebo 64 daňového priznania typ B. Riadok 42 sa použije vtedy, ak korešpondujúca úprava základu dane súvisí s výnosmi/nákladmi z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti. Riadok 64 sa použije vtedy, keď korešpondujúca úprava základu dane súvisí s výnosmi/nákladmi z prenájmu a z použitia diela a umeleckého výkonu.

Následne je fyzická osoba, ktorá vedie podvojné účtovníctvo, v XIII. oddiele daňového priznania uviesť, o ktoré položky základ dane upravila. Pri korešpondujúcej úprave základu dane je teda na tomto mieste potrebné uviesť hlavne to, že zníženie základu dane o určitú sumu sa vykonalo z dôvodu podľa § 17 ods. 6 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov preto, že o túto sumu vo vzťahu k vzájomným kontrolovaným transakciám vykonala jej závislá osoba zvýšenie základu dane podľa § 17 ods. 5 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov.

Fyzická osoba, ktoré vedie jednoduché účtovníctvo, daňovú evidenciu alebo si uplatňuje paušálne výdavky, nevykonáva korešpondujúcu úpravu základu dane v daňovom priznaní. Korešpondujúcu úpravu základu dane vykonávajú priamo v jednoduchom účtovníctve, v daňovej evidencii alebo v zjednodušenej daňovej evidencii pre paušálne výdavky. Vhodné je spomenúť aj to, že pri fyzických osobách, ktoré si uplatňujú výdavky percentom z príjmov, je kvôli princípu výpočtu ich výdavkov (sú to fiktívne výdavky) možné uvažovať o korešpondujúcej úprave základu dane pri transferovom oceňovaní len z dôvodu znižovania príjmov.

„U niektorých daňovníkov sa korešpondujúca úprava základu dane vykonáva v daňovom priznaní, u iných mimo neho.“