Princíp nezávislého vzťahu je základom transferového oceňovania. Čo princíp nezávislého vzťahu znamená a ako sa posudzuje zhoda s ním?
Transakcie závislých osôb a transakcie nezávislých osôb
Keď navzájom spolu obchodujú nezávislé osoby, tak podmienky ich obchodných vzťahov sú spravidla výsledkom pôsobenia trhových síl. Kupujúci chce kúpiť za čo najnižšiu cenu a predávajúci chce predať za čo najvyššiu cenu. Na trhu existuje niekoľko kupujúcich ochotných kúpiť a niekoľko predávajúcich ochotných predať. Ich vzájomným „vyjednávaním“ sa na trhu vytvorí cena, ktorá je dobrovoľne akceptovateľná pre obe strany – kupujúceho aj predávajúceho. Preto táto cena zároveň nie je neprimerane výhodná alebo neprimerane nevýhodná ani pre jednu zo zúčastnených strán.
Keď však navzájom obchodujú nejakým spôsobom prepojené osoby, situácia je odlišná. Podmienky v obchodných vzťahoch závislých osôb už nie sú v plnej miere ovplyvňované trhovými silami. Naopak, do značnej miery sú ovplyvňované ich vzájomným vzťahom, vďaka ktorému medzi závislými osobami existuje určitá blízkosť. Za príkladmi, ktoré to potvrdzujú, nemusíme ísť vôbec ďaleko. Ak predávate niekomu niečo zo svojej blízkej rodiny, cena bude pravdepodobne iná ako v prípade, keby ste to predávali niekomu cudziemu. Takéto správanie je úplne prirodzené. Podobne to funguje aj v podnikateľskej sfére s tým rozdielom, že takéto konanie môže ovplyvňovať daňové príjmy štátov.
„Medzi transakciami závislých osôb a transakciami nezávislých osôb sú prirodzené rozdiely.“
Aby sa zabránilo účelovému ovplyvňovaniu základu dane cez transakcie závislých osôb, vyvinuli sa pravidlá transferového oceňovania. Podľa nich musia závislé osoby zo vzájomných transakcií vykazovať taký základ dane, aký by z takýchto transakciách vykazovali nezávislé osoby. A na identifikovanie podmienok transakcií závislých osôb, ktoré by boli v súlade s podmienkami porovnateľných transakcií nezávislých osôb, sa uplatňuje takzvaný „princíp nezávislého vzťahu“.
Princíp nezávislého vzťahu
Princíp nezávislého vzťahu predstavuje medzinárodne uznávanú normu a je základom a východiskom celého transferového oceňovania. Princíp nezávislého vzťahu predstavuje predpoklad, na základe ktorého je možné identifikovať podmienky transakcií závislých osôb, ktoré by zodpovedali podmienkam porovnateľných transakcií nezávislých osôb. Inými slovami povedané, na základe princípu nezávislého vzťahu je možné zistiť, akú cenu alebo iné podmienky by medzi sebou dohodli nezávislé osoby, keby uskutočnili takú istú transakciu, akú uskutočnili závislé osoby.
Ceny transakcií závislých osôb stanovené v súlade s princípom nezávislého vzťahu by mali zabezpečiť, aby bol zisk medzi závislé osoby spravodlivo rozdelený podľa toho, ako sa funkciami a rizikami podieľali na danej transakcii. Podstata používania princípu nezávislého vzťahu je definovaná aj v § 18 ods. 1 zákona č. 595/2003 o dani z príjmov v znení neskorších predpisov. Princíp nezávislého vzťahu je založený na porovnávaní podmienok dohodnutých v kontrolovaných transakciách medzi závislými osobami s podmienkami, ktoré by medzi sebou dohodli nezávislé osoby v porovnateľných transakciách za porovnateľných okolností v príslušných obdobiach.
„Princíp nezávislého vzťahu vychádza z porovnávania podmienok transakcií závislých osôb s podmienkami transakcií nezávislých osôb.“
Princíp nezávislého vzťahu a jeho aplikácia
Princíp nezávislého vzťahu sa musí aplikovať tak, aby bola medzi transakciami závislých osôb a nezávislých osôb zabezpečená porovnateľnosť. Podmienky sú vzájomne porovnateľné vtedy, ak medzi nimi nie je zásadný rozdiel alebo ak možno vplyv týchto rozdielov úpravami odstrániť. Ak napríklad farma a mliekareň ako závislé osoby zo Slovenska medzi sebou obchodujú s mliekom, nie je pre túto transakciu porovnateľný predaj mlieka medzi nezávislými osobami z Austrálie. Ekonomické prostredie na Slovensku a v Austrálii je odlišné a môže mať zásadný vplyv na cenu mlieka. Pre túto transakciu by ale porovnateľná transakcia bola tá, keby farma predávala mlieko aj iný odberateľom, než len mliekarni, s ktorou je prepojená. V takomto prípade by transakcie „farma – závislá mliekareň“ a „farma – nezávislá mliekareň“ boli porovnateľné. Princíp nezávislého vzťahu by bol dodržaný, pretože žiadny rozdiel medzi týmito transakciami nie je podstatný a nemôže podstatne ovplyvniť cenu.
„Transakcie sú porovnateľné, ak medzi nimi nie je podstatný rozdiel ovplyvňujúci cenu.“
Princíp nezávislého vzťahu a analýza porovnateľnosti
Pri aplikácii princípu nezávislého vzťahu a porovnávaní transakcií závislých osôb s transakciami nezávislých osôb sa berie do úvahy viacero faktorov. Zohľadňujú sa hlavne vlastnosti porovnávaného majetku alebo služby, činnosti vykonávané porovnávanými osobami, riziká podstupované porovnávanými osobami, zmluvné podmienky porovnávaných osôb, ekonomické prostredie porovnávaných osôb a obchodné stratégie porovnávaných osôb. Tento proces porovnávania všetkých aspektov kontrolovaných a nekontrolovaných transakcií sa nazýva analýza porovnateľnosti. Získavanie porovnateľných údajov je jednou z najkritickejších a zároveň najdôležitejších súčastí analýzy porovnateľnosti. Preto by malo byť vykonané transparentne, systematicky a overiteľne.
„Princíp nezávislého vzťahu sa nezaobíde bez analýzy porovnateľnosti.“
Faktory porovnateľnosti pri aplikácii princípu nezávislého vzťahu
Princíp nezávislého vzťahu je založený na porovnávaní podmienok dohodnutých v kontrolovaných transakciách medzi závislými osobami s podmienkami, ktoré by medzi sebou dohodli nezávislé osoby. Predmetom porovnávania kontrolovaných a nekontrolovaných transakcií je päť základných skupín faktorov, ktorá väčšinou majú vplyv na cenu.
Charakteristiky porovnávaného majetku alebo služby
Odlišnosti v špecifických vlastnostiach majetkov alebo služieb aspoň čiastočne vysvetľujú rozdiely v ich cenách. Preto môže byť porovnanie týchto vlastností pri určovaní porovnateľnosti kontrolovaných a nekontrolovaných transakcií veľmi dôležité. V prípade hmotného majetku možno považovať za dôležité jeho fyzické vlastnosti, kvalitu, spoľahlivosť, dostupnosť a objem ponuky. V prípade služieb možno považovať za dôležité ich povahu a rozsah. V prípade nehmotného majetku možno považovať za dôležité typ majetku, formu transakcie, dĺžku ochrany, stupeň ochrany a predpokladané zisky z jeho použitia. V závislosti od zvolenej metódy transferového oceňovania je nevyhnutné tomuto faktoru prisudzovať väčšiu či menšiu dôležitosť.
Funkcie a riziká porovnávaných osôb
V obchodných vzťahoch medzi nezávislými osobami bude cena obvykle zohľadňovať funkcie, ktoré každá z osôb vykonáva, s prihliadnutím na používaný majetok a podstupované riziká. Preto je pri určovaní porovnateľnosti kontrolovaných a nekontrolovaných transakcií dôležitá funkčná analýza, ktorá identifikuje a porovnáva realizované činnosti, zodpovednosť, používaný majetok a riziká podstupované stranami zúčastnenými na transakcii. Medzi identifikované a porovnávané funkcie patrí napríklad výskum, vývoj, výroba, montáž, nákup, distribúcia, marketing, propagácia, doprava, financovanie, riadenie a podobne. Medzi identifikované a porovnávané riziká patria napríklad trhové riziká ako vstupné náklady a kolísanie vstupných cien, riziko straty spojené s investíciou do majetku a s jeho používaním, riziko úspechu alebo neúspechu investície do výskumu a vývoja, finančné riziká ako zmeny menových kurzov a úrokovej miery, úverové riziká a podobne.
Zmluvné podmienky porovnávaných osôb
Zmluvné podmienky v nezávislom obchodnom vzťahu vo všeobecnosti definujú ako budú medzi strany rozdelené zodpovednosť, riziká a prínosy. Podmienky transakcií môžu byť okrem písomnej zmluvy obsiahnuté v korešpondencii alebo inej komunikácii medzi stranami. Ak neexistujú písomné podmienky, zmluvné vzťahy strán musia byť odvodené od ich správania a z ekonomických zásad, ktorými sa všeobecne riadia vzťahy medzi nezávislými osobami. V rámci transakcií medzi nezávislými osobami rozdielnosť záujmov jednotlivých strán zaisťuje, že budú spravidla požadovať, aby druhá zmluvná strana dodržiavala zmluvné podmienky. Rovnaká rozdielnosť záujmov však nemusí existovať v prípade závislých osôb a preto je dôležité skúmať, či správanie zmluvných strán je v súlade so zmluvnými podmienkami alebo zo správania zmluvných strán vyplýva, že zmluvné podmienky neboli dodržiavané alebo sú predstierané.
Ekonomické prostredie porovnávaných osôb
Nezávislé ceny sa môžu na rôznych trhoch odlišovať dokonca aj v transakciách, ktorých predmetom je rovnaký majetok alebo služba. Aby bola dosiahnutá porovnateľnosť, je potrebné, aby trhy, na ktorých nezávislé a závislé osoby pôsobia, nemali rozdiely s podstatným vplyvom na cenu alebo aby bolo možné vykonať primerane presné úpravy za účelom eliminácie dopadov takýchto rozdielov. Medzi ekonomické okolnosti, ktoré môžu byť relevantné pre určenie porovnateľnosti trhov, patrí hospodársky, podnikateľský alebo produktový cyklus, geografické umiestnenie, veľkosť trhu, veľkosť konkurencie na trhoch a vzájomné konkurenčné postavenie kupujúcich a predávajúcich, dostupnosť substitučného tovaru a služieb a riziko z neho prameniace, v určitých oblastiach kúpna sila spotrebiteľov, povaha a rozsah štátnej regulácie trhu, výrobné náklady vrátane nákladov na pôdu, pracovnú silu a kapitál, náklady na dopravu, úroveň trhu, dátum a čas transakcie a podobne.
Obchodné stratégie porovnávaných osôb
Pri určovaní porovnateľnosti pre účely transferových cien je potrebné skúmať tiež obchodné stratégie. Obchodné stratégie budú brať do úvahy mnoho aspektov podniku ako sú inovácie a vývoj nového produktu, miera diverzifikácie, averzia k riziku, hodnotenie politických zmien, existujúce a pripravované zákony, doba trvania dohôd a ostatné faktory súvisiace s každodenným správaním podniku. Takéto podnikateľské stratégie je potrebné pri stanovení porovnateľnosti kontrolovaných a nekontrolovaných transakcií podniku zohľadniť. Medzi podnikateľské stratégie môže tiež patriť prenikanie na trh alebo zvyšovanie trhového podielu. Podnik usilujúci sa o preniknutie na trh alebo o zvýšenie trhového podielu môže dočasne za svoj produkt požadovať nižšiu cenu ako je cena za inak porovnateľné produkty na rovnakom trhu, môže mať dočasne vyššie náklady a tak môže dosahovať nižšie zisky ako osoby podnikajúce na rovnakom trhu.