V transferovom oceňovaní sú kontrolovaná transakcia a nekontrolovaná transakcia často používanými pojmami. Aké sú to transakcie a ako sa delia?
Kontrolovaná transakcia
Transferové oceňovanie sa nevzťahuje na všetky transakcie všetkých daňovníkov. Pravidlá transferového oceňovania sa vzťahujú len na presne špecifikované transakcie uskutočňujúce sa medzi presne špecifikovaným okruhom daňovníkov. V súlade s terminológiou používanou v transferovom oceňovaní môžeme povedať, že pravidlá transferového oceňovania sa vzťahujú len na kontrolované transakcie závislých osôb. Na nekontrolované transakcie nezávislých osôb sa transferové oceňovanie nevzťahuje. Práve preto je definícia kontrolovanej transakcie a závislých osôb taká dôležitá.
V zákone č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „zákon o dani z príjmov“) je kontrolovaná transakcia definovaná v § 2 písm. ab). Kontrolovaná transakcia je právny vzťah alebo iný obdobný vzťah medzi dvomi alebo viacerými závislými osobami, pričom aspoň jedna z osôb je daňovník s príjmami podľa § 6 zákona o dani z príjmov alebo právnická osoba, ktorá dosahuje zdaniteľný príjem alebo výnos z činnosti alebo z nakladania s majetkom. Zákon o dani z príjmov navyše dodáva, že pri posudzovaní kontrolovanej transakcie sa berie do úvahy skutočný obsah právneho vzťahu alebo iného obdobného vzťahu. Inak povedané, rozhodujúci je obsah vzťahu (čo sa uskutočnením vzťahu dosiahne) a nie forma vzťahu (akým spôsobom sa vzťah uskutoční).
„Kontrolovaná transakcia je vzťah medzi závislými osobami.“
Bližšie vysvetlenie kontrolovanej transakcie
V praxi môže byť kontrolovaná transakcia nákup a predaj tovaru, nákup a predaj služieb, prijatie a poskytnutie úveru a podobne. Aby bola transakcia považovaná za kontrolovanú transakciu, musí ísť o právny alebo jemu obdobný vzťah závislých osôb. Ďalej aspoň jedna z týchto osôb musí byť daňovníkom s príjmami podľa § 6 zákona o dani z príjmov (príjmy z podnikania, príjmy z inej samostatnej zárobkovej činnosti, príjmy z prenájmu, príjmy z použitia diela a umeleckého výkonu) alebo právnická osoba, ktorá dosahuje zdaniteľné príjmy alebo výnosy z činnosti alebo z nakladania s majetkom. Ak by teda napríklad transakciu uskutočnili manželia ako závislé osoby, ale ani jeden z nich by nemal príjmy podľa § 6 zákona o dani z príjmov, tak takáto transakcia by nebola kontrolovaná transakcia.
„Dôležitý je vzťah osôb uskutočňujúcich transakciu a rovnako aj druh ich príjmov.“
Príklady na kontrolované transakcie
Príkladom na kontrolovanú transakciu môže byť nákup a predaj tovaru medzi živnostníkmi, ktorí sú súrodenci. Kontrolovaná transakcia je v praxi často situácia, keď s.r.o. poskytne úver svojmu spoločníkovi alebo naopak. Častými sú aj kontrolované transakcie, keď spoločník prenajíma nehnuteľnosť svojej s.r.o. Kontrolovaná transakcia je aj to, keď spoločník alebo konateľ predá alebo nakúpi od svojej s.r.o. tovar alebo službu. V mnohých prípadoch dochádza ku kontrolovaným transakciám aj pri obchodoch medzi dvoma firmami, ktoré majú rovnakého spoločníka alebo ktorých spoločníci sú blízkymi osobami (manželia, súrodenci, rodičia a deti a podobne). Príkladov na kontrolované transakcie by sa samozrejme dalo vymyslieť nespočetne veľa. Na všetky sa vzťahuje transferové oceňovanie.
Nekontrolovaná transakcia
Opakom kontrolovanej transakcie je nekontrolovaná transakcia. Nekontrolovaná transakcia je teda každá transakcia, ktorá nie kontrolovanou transakciou. Zjednodušene povedané, nekontrolovaná transakcia je právny vzťah alebo jemu obdobný vzťah medzi dvoma alebo viacerými nezávislými osobami.
„Nekontrolovaná transakcia je transakcia medzi nezávislými osobami.“
V súvislosti kontrolovanou transakciou zákon o dani z príjmov obsahuje jednu výnimku, kedy nekontrolovaná transakcia je aj taká transakcia, ktorú uskutočnia závislé osoby. Kontrolovaná transakcia nie je prenájom, z ktorého plynú príjmy podľa § 6 ods. 3 zákona o dani z príjmov, ak ide o nehnuteľnosť nezaradenú do obchodného majetku podľa § 2 písm. m) zákona o dani z príjmov a nájomcom je fyzická osoba, ktorá túto nehnuteľnosť využíva na osobné účely. Znamená to, že takýto prenájom nehnuteľnosti nezaradenej do obchodného majetku medzi fyzickými osobami, ktoré sú závislými osobami (napríklad medzi manželmi, súrodencami, rodičmi, deťmi a podobne), nebude podliehať transferovému oceňovaniu, ak nájomca túto nehnuteľnosť bude využívať len na osobné účely (napríklad na vlastné bývanie) a nebude ju využívať na iné ako osobné účely (napríklad na podnikanie).
Príklady na nekontrolované transakcie
Príkladov na nekontrolovanú transakciu je tiež možné uviesť veľa. Nekontrolovaná transakcia je pre s.r.o. napríklad predaj tovaru alebo služieb osobe, ktorá v tejto firme nie je konateľom a nemá v nej najmenej 25 % podiel na základnom imaní, hlasovacích právach alebo zisku. Nekontrolovaná transakcia je aj predaj majetku medzi blízkymi osobami, z ktorých ani jedna pri nej nekoná v postavení osoby s príjmami podľa § 6 zákona o dani z príjmov. Nekontrolovaná transakcia je aj transakcia medzi firmami, ktoré nie sú ekonomicky, personálne, inak prepojené a ani prepojené na základe súčasti konsolidovaného celku.
Delenie kontrolovaných transakcií a nekontrolovaných transakcií
Ako vyplýva z tohto príspevku, v transferovom oceňovaní rozlišujeme dve hlavné kategórie transakcií – kontrolované transakcie a nekontrolované transakcie. V transferovom oceňovaní má význam aj ich ďalšie členenie.
Kontrolované transakcie sa v transferovom oceňovaní ďalej členia na tuzemské kontrolované transakcie a zahraničné kontrolované transakcie. Tuzemská kontrolovaná transakcia je transakcia medzi závislými osobami, z ktorých obe sú daňovníkmi s neobmedzenou daňovou povinnosťou. Zahraničná kontrolovaná transakcia je transakcia medzi závislými osobami, z ktorých jedna je daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou a druhá je daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou. Tuzemská kontrolovaná transakcia je tak napríklad transakcia medzi firmami, ktoré majú sídlo na Slovensku. A zahraničná kontrolovaná transakcia je tak napríklad transakcia medzi firmou so sídlom na Slovensku a firmou so sídlom v Česku.
„Kontrolované transakcie sa delia na tuzemské a zahraničné kontrolované transakcie.“
Nekontrolované transakcie sa zase v transferovom oceňovaní členia na interné nekontrolované transakcie a externé nekontrolované transakcie. Interná nekontrolovaná transakcie je pre daňovníka transakcia, ktorú uskutočňuje práve tento daňovník s inou nezávislou osobou. Externá nekontrolovaná transakcia je pre daňovníka transakcia, ktorú uskutočňujú nezávislé osoby, z ktorých ani jednou nie je tento daňovník. Interná nekontrolovaná transakcia je tak napríklad pre spoločnosť Alfa, s.r.o. transakcia medzi spoločnosťou Alfa, s.r.o. a spoločnosťou Beta, s.r.o. Externá nekontrolovaná transakcia je tak napríklad pre spoločnosť Alfa, s.r.o. transakcia medzi spoločnosťou Gama, s.r.o. a spoločnosťou Delta, s.r.o.
„Nekontrolované transakcie sa delia na interné a externé nekontrolované transakcie.“
Porovnávanie kontrolovaných transakcií a nekontrolovaných transakcií
Kontrolované transakcie a nekontrolované transakcie majú v transferovom oceňovaní veľký význam. Kontrolovaná transakcia sa v transferovom oceňovaní porovnáva s porovnateľnou nekontrolovanou transakciou. Cieľom takéhoto porovnávania je zistiť, či ceny a podmienky kontrolovanej transakcie zodpovedali cenám a podmienkam porovnateľnej nekontrolovanej transakcie. Podľa výsledku tohto porovnanie závislá osoba vie to, či a o koľko musí upraviť svoj základ dane z príjmov. Takéto porovnávanie sa uskutočňuje pri uplatňovaní metód transferového oceňovania a musí byť v súlade s princípom nezávislého vzťahu. To znamená, že všetky ekonomické významné charakteristiky porovnávaných kontrolovaných transakcií a nekontrolovaných transakcií musia byť navzájom porovnateľné.
„Kontrolované transakcie sa porovnávajú s porovnateľnými nekontrolovanými transakciami.“