Odmena konateľa a transferové oceňovanie v roku 2018

Vzťahuje sa transferové oceňovanie aj na odmenu konateľa s. r. o.? Prečítajte si článok o tom, ako navzájom súvisí odmena konateľa a transferové oceňovanie.

Najčastejšie spôsoby odmeňovania konateľov na Slovensku

Konateľ je štatutárnym orgánom spoločnosti s ručením obmedzeným. To znamená, že s. r. o. koná práve prostredníctvom svojho konateľa (alebo viacerých konateľov).

Odmena konateľa za jeho prácu môže mať niekoľko foriem, pričom najčastejšími v praxi sú:

• konateľ poberá mzdu ako zamestnanec,
• konateľ poberá odmenu za výkon funkcie konateľa,
• konateľ poberá odplatu na základe mandátnej zmluvy,
• konateľ poberá odmenu vo forme zisku, ak je súčasne aj spoločníkom s. r. o.,
• konateľ je odmeňovaný špecifickými spôsobmi (autorská zmluva, licenčná zmluva),
• konateľ, ktorý je zároveň aj živnostníkom, fakturuje vlastnej s. r. o.,
• kombinácia predchádzajúcich foriem odmeňovania konateľa.

Je potrebné pri niektorom z týchto spôsobov odmeňovania konateľa myslieť aj na transferové oceňovanie? S každým z týchto spôsobov odmeňovania konateľa sa spájajú určité výhody a nevýhody. Na Slovensku je v mnohých s. r. o. konateľ zároveň aj spoločníkom. Výhodným spôsobom odmeňovania konateľa, ktorý je zároveň aj spoločníkom s. r. o., je častokrát odmeňovanie konateľa formou zisku, respektíve dividend. Veľkou nevýhodou tohto spôsobu odmeňovania je to, že táto odmena nemôže byť vyplácaná priebežne počas roka, ale len po jeho skončení. A z tohto dôvodu je väčšina konateľov odmeňovaná aj počas roka niektorým z vyššie uvedených spôsobov. Najčastejšie pritom ide o zmluvu o výkone funkcie konateľa. Pravdepodobne väčšina konateľov na Slovensku, ktorí sú zároveň aj spoločníkmi s. r. o., nejaký príjem poberá aj v priebehu roka. Práve tí by si mali pozorne prečítať tento príspevok, ktorý je o tom, ako a či vôbec nejako navzájom súvisí transferové oceňovanie a odmena konateľa.

„Zmluva o výkone funkcie a výplata zisku sú najčastejšími spôsobmi odmeňovania konateľov.“

Vzťahuje sa na odmenu konateľa transferové oceňovanie?

Pozrime sa teraz spoločne na otázku, ktorá je kľúčovou témou tohto článku. Podlieha odmena konateľa vyplácaná v priebehu roka transferovému oceňovaniu? A ak áno, tak na ktorý zo spomínaných spôsobov odmeňovania konateľa sa transferové oceňovanie vzťahuje? Na odmenu vyplácanú konateľovi na základe pracovnej zmluvy, na základe dohody o práci vykonávanej mimo pracovného pomeru? A čo odmena vyplácaná konateľovi na základe zmluvy o výkone funkcie konateľa, na základe mandátnej zmluvy, na základe autorskej zmluvy alebo na základe licenčnej zmluvy?

Na prvý pohľad si mnohí možno povedia, že z týchto príjmov sa predsa platí daň z príjmov, sociálne poistenie a zdravotné poistenie. Transferovým oceňovaním sa tu vlastne v konečnom dôsledku nedá získať žiadna výhoda a štát o nič neprichádza. Preto si možno mnohí myslia, že transferové oceňovanie na odmenu konateľa je tak trochu „pritiahnuté za vlasy“. Pre správne posúdenie týchto otázok je však potrebné sa riadiť skôr predpismi, než prvotnými dojmami. V zásade je potrebné určiť len to, či vyplácanie odmeny konateľovi je alebo nie takzvanou „kontrolovanou transakciou“ na účely transferového oceňovania. Transferové oceňovanie sa totižto vzťahuje len na kontrolované transakcie. Ak vyplácanie odmeny medzi konateľom a s. r. o. je kontrolovanou transakciou, tak aj na vyplácanie takejto odmeny sa vzťahuje transferové oceňovanie. V opačnom prípade to neplatí.

„Kľúčovým je zistiť, či ide o kontrolovanú transakciu medzi konateľom a s. r. o.“

Kedy je odmena vyplatená konateľovi kontrolovanou transakciou

Kontrolovaná transakcia je definovaná v § 2 písm. ab) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „zákon o dani z príjmov“ v príslušnom slovnom tvare). Kontrolovanou transakciou je podľa zákona o dani z príjmov právny vzťah alebo iný obdobný vzťah medzi dvomi alebo viacerými závislými osobami, pričom aspoň jedna z týchto osôb je daňovník s príjmami podľa § 6 zákona o dani z príjmov alebo právnická osoba, ktorá dosahuje zdaniteľný príjem z činnosti alebo z nakladania s majetkom. Poďme teda pekne po poriadku a skúmajme, či vyplatenie odmeny konateľovi napĺňa všetky tri spomínané znaky kontrolovanej transakcie.

Vyplatenie odmeny konateľovi na základe akejkoľvek z predtým spomínaných zmlúv bez pochýb je právnym vzťahom alebo iným obdobným vzťahom. Ďalej je dôležité skúmať, či konateľ a s. r. o. sú závislými osobami. Jednoznačne áno, pretože závislými osobami sú aj personálne prepojené osoby. A personálne prepojenie vzniká aj vzťahom členov štatutárnych orgánov právnickej osoby k tejto právnickej osobe. Napokon je potrebné už len overiť posledný prvok definície kontrolovanej transakcie. Samotný konateľ nemusí mať príjmy podľa § 6 zákona o dani z príjmov (príjmy z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti, z prenájmu, z použitia diela a umeleckého výkonu). Na druhej strane už samotná s. r. o. určite dosahuje zdaniteľné príjmy z činnosti alebo z nakladania s majetkom (napríklad predaj výrobkov, tovaru, služieb). Preto je aj táto podmienka splnená.

„Odmena vyplatená konateľovi s. r. o. je vždy kontrolovanou transakciou.“

Odmena konateľa vždy podlieha transferovému oceňovaniu

Na základe vyššie uvedeného sme preukázali, že sú splnené všetky podmienky na to, aby sa odmena vyplácaná konateľovi s. r. o. považovala za kontrolovanú transakciu. Na záver je teda možné konštatovať, že na odmenu konateľa s. r. o. sa vzťahuje transferové oceňovanie. Nezáleží pritom, či ide o mzdu z pracovnoprávneho vzťahu, odmenu na základe zmluvy o výkone funkcie konateľa, odmenu na základe mandátnej zmluvy, príjem plynúci na základe autorskej zmluvy, licenčnej zmluvy, či faktúry od konateľa – živnostníka. Na všetky možné spôsoby odmeňovania konateľa, ktoré mu plynú od s. r. o., ktorej je štatutárom, sa vzťahuje transferové oceňovanie. Dôležité je pritom upozorniť na to, že transferové oceňovanie sa nevzťahuje len na odmenu konateľa za vykonanú prácu. Transferové oceňovanie sa vzťahuje aj na akékoľvek iné transakcie medzi s. r. o. a jej konateľom.

„Transferové oceňovanie sa vzťahuje na akúkoľvek odmenu konateľa s. r. o.“

Musí vypracovať transferovú dokumentáciu aj konateľ aj s. r. o.?

Jednou z povinností, ktorú majú závislé osoby uskutočňujúce kontrolované transakcie, je aj vypracovanie transferovej dokumentácie. Náležitou otázkou pri odmene konateľa s. r. o. je, či transferovú dokumentáciu majú povinnosť viesť aj konateľ a s. r. o. alebo len niektorí z nich? Povinnosť vedenia transferovej dokumentácie je uvedená v § 18 zákona o dani z príjmov, ktorý hovorí o úprave základu dane závislých osôb. Ustanovenia § 17 až 29 zákona o dani z príjmov, kam patrí aj ustanovenie § 18 o povinnosti vedenia transferovej dokumentácie, sa nevzťahujú na všetkých. Povinnosť vedenia transferovej dokumentácie sa vzťahuje na fyzické osoby s príjmami podľa § 6 zákona o dani z príjmov a na právnické osoby. Znamená to, že s. r. o. je povinná viesť transferovú dokumentáciu o transakciách súvisiacich s odmenou konateľa vždy, bez ohľadu na formu odmeny konateľa.

„S. r. o. musí vypracovať transferovú dokumentáciu ku každej odmene konateľa.“

Kedy musí transferovú dokumentáciu k odmene vypracovať aj konateľ

Či je aj konateľ povinný viesť transferovú dokumentáciu o transakciách súvisiacich s odmenou od jeho s. r. o., to závisí od druhu jeho príjmov. Ak konateľ poberá od s. r. o. odmenu na základe mzdy z pracovnoprávneho vzťahu, odmenu na základe zmluvy o výkone funkcie konateľa, odmenu na základe mandátnej zmluvy alebo odmenu zdaňovanú zrážkovou daňou (napríklad zisk, autorská zmluva, licenčná zmluva), nie je povinný o týchto transakciách viesť transferovú dokumentáciu. Na konateľa sa pri týchto druhoch príjmov nevzťahujú ustanovenia § 18 zákona o dani z príjmov o povinnosti vedenia transferovej dokumentácie.

Ak však konateľ poberá od s. r. o. „odmenu“, ktorá je pre neho príjmom podľa § 6 zákona o dani z príjmov (príjmy z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti, z prenájmu, z použitia diela a umeleckého výkonu), tak o všetkých transakciách medzi ním a s. r. o. je povinný viesť transferovú dokumentáciu. V tomto prípade sa na tieto príjmy konateľa vzťahujú ustanovenia § 18 zákona o dani z príjmov o povinnosti vedenia transferovej dokumentácie. Táto forma odmeny konateľa nie je odmenou konateľa v pravom slova zmysle. V skutočnosti do týchto druhov príjmov odmena za prácu konateľa nepatrí. V praxi ale mnoho konateľov, ktorí sú zároveň aj živnostníkmi, využíva fakturáciu medzi vlastnou s. r. o. na to, aby si z nej mohli vyberať peňažné prostriedky aj v priebehu roka. Častokrát pritom ide o fakturáciu na základe fiktívnych plnení. Je to pre nich administratívne menej náročný spôsob, než je výplata mzdy.

„Ak pracujete na základe zmluvy o výkone funkcie konateľa, nemusíte viesť dokumentáciu.“

Vedenie transferovej dokumentácie o odmene konateľa (prehľad)

Odmena konateľa 1 euro mesačne a transferové oceňovanie

Konatelia, ktorí sú zároveň aj spoločníkmi vlastnej s. r. o., sú v nej častokrát „zamestnaní“ aj z dôvodu, aby neboli samoplatiteľmi zdravotného poistenia. Nechcú platiť každý mesiac zdravotnej poisťovni vysoké minimálne zdravotné poistenie (63,84 eura mesačne v roku 2018). Keď sa vo vlastnej s. r. o. „zamestnajú“ na základe zmluvy o výkone funkcie konateľa alebo mandátnej zmluvy, častokrát poberajú príjmy len v nízkych sumách. Tieto odmeny konateľov sú im tak častokrát poskytované v sume napríklad 0 eur, 1 euro, 10 eur a podobne. Odmena konateľa je v týchto prípadoch preto taká nízka, aby z nej jeho s. r. o. nemusela platiť vysoké sociálne poistenie a zdravotné poistenie. Zároveň títo konatelia majú dostatok peňažných prostriedkov a nie sú odkázaní na priebežné mesačné príjmy od svojej s. r. o. Preto si z nej peniaze radšej vyberú daňovo a odvodovo výhodnejším spôsobom.

Je však odmena konateľa vo výške 0 eur, 1 euro, 10 eur a podobne z hľadiska transferového oceňovania v poriadku? Je samozrejmé, že odmena konateľovi s. r. o. v takejto výške nezodpovedá odmene, ktorá by sa použila medzi nezávislými osobami v porovnateľných transakciách. Veď napríklad ktorý konateľ, ktorý nie je nijakým iným spôsobom s danou s. r. o. prepojený, by pre ňu pracoval za takúto odmenu? A preto takáto neobvyklá cena (v tomto prípade odmena konateľa) dohodnutá v transakciách medzi závislými osobami nie je v súlade s pravidlami transferového oceňovania. Na konateľa odmeňovaného na základe zmluvy o výkone funkcie konateľa alebo mandátnej zmluvy sa transferové oceňovanie nevzťahuje. Ale na s. r. o., ktorá odmenu konateľovi vypláca, sa už pravidlá transferového oceňovania vzťahujú.

Symbolická odmena konateľa a povinnosť s. r. o. zvyšovať základ dane

Ako bolo spomenuté, na s. r. o. sa pravidlá transferového oceňovania vzťahujú. Z hľadiska dane z príjmov teda u s. r. o. nie je jedno, či uskutočňuje transakcie so závislými osobami v obvyklých alebo v neobvyklých cenách. V tomto prípade u s. r. o. z daňového hľadiska nie je jedno, či odmena vyplácaná konateľovi je obvyklá alebo neobvyklá. Zostáva už len otázka, či je s. r. o. vyplácajúca konateľovi symbolickú odmenu povinná zvyšovať z tohto dôvodu základ dane z príjmov? Odpoveď znie, že nie. Je to tak z toho dôvodu, že závislé osoby sú povinné zvyšovať svoj základ dane z príjmov alebo znižovať daňovú stratu len vtedy, ak sa ceny v kontrolovaných transakciách líšili od cien, ktoré by sa použili medzi nezávislými osobami v porovnateľných transakciách, pričom tento rozdiel znížil základ dane alebo zvýšil daňovú stratu.

Odmena konateľa z pohľadu s. r. o. predstavuje náklady, ktoré jej znižujú základ dane z príjmov. Ak je odmena konateľa symbolická, tak si aj s. r. o. znížila základ dane z príjmov len o malú sumu nákladov – menšiu, než je obvyklá. V porovnaní s tým, keby s. r. o. tomuto konateľovi vyplatila obvyklú a mnohonásobne vyššiu odmenu, znížila by si základ dane z príjmov o podstatne vyššiu sumu nákladov. Preto vyplatením symbolickej odmeny konateľovi u s. r. o. nedochádza k zníženiu základu dane z príjmov a nemusí ho zvyšovať. Skutočnosť, že s. r. o. nie je povinná pri symbolických odmenách konateľa upravovať svoj základ dane z príjmov však nemá vplyv na vedenie transferovej dokumentácie. Aj o symbolických odmenách konateľov musí s. r. o. viesť transferovú dokumentáciu.

„Pri symbolických odmenách konateľa nemusí zvyšovať základ dane ani s. r. o.“