Závislé osoby (spriaznené osoby) v roku 2020

Tu je definícia závislých osôb v transferovom oceňovaní platná pre rok 2020. Ku každému typu prepojenia nájdete príklady na závislé osoby z praxe.

Prepojenia zakladajúce vzťah závislých osôb v roku 2020

V roku 2020 sa za závislé osoby (spriaznené osoby) považujú:

1. blízke osoby,
2. ekonomicky alebo personálne prepojené osoby alebo subjekty,
3. inak prepojené osoby alebo subjekty,
4. osoby alebo subjekty, ktoré sú na účely konsolidácie súčasťou konsolidovaného celku.

Toto je definícia závislých osôb podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“ v príslušnom tvare) platná a účinná pre rok 2020. V porovnaní s rokom 2019 sa vymedzenie závislých osôb nijako nezmenilo.

Každé z týchto prepojení, na základe ktorého vznikajú závislé osoby, si podrobne vysvetlíme.

Blízke osoby

Zákon o dani z príjmov blízke osoby nijako bližšie nešpecifikuje, ale odvoláva sa na definíciu blízkych osôb uvedenú v § 116 a 117 zákona č. 40/1964 Zb. Občiansky zákonník v znení neskorších predpisov (ďalej len „Občiansky zákonník“ v príslušnom tvare).

Blízkymi osobami podľa Občianskeho zákonníka sú:

• príbuzní v priamom rade,
• súrodenci,
• manželia,
• iné osoby v pomere rodinnom alebo obdobnom, ak by ujmu, ktorú utrpela jedna z nich, druhá dôvodne pociťovala ako vlastnú ujmu.

Príbuzní v priamom rade

Príbuznými v priamom rade sú, zjednodušene povedané, predkovia a potomkovia navzájom (osoby, ktoré pochádzajú jedna od druhej). Ide o vzťah medzi rodičmi a ich deťmi, vzťah medzi starými rodičmi a ich vnúčatami, prípadne o vzťah medzi prastarými rodičmi a ich pravnúčatami.

Ak teda napríklad otec – živnostník uskutoční transakciu so svojím synom – živnostníkom, ide o závislé osoby, na ktoré sa vzťahuje transferové oceňovanie.

Poznámka: Je potrebné si dať pozor na to, že podľa definície blízkych osôb v Občianskom zákonníku sa za blízke osoby nepovažujú osoby v pobočnom rade. Príbuznými v pobočnom rade sú osoby, ktoré nepochádzajú jedna od druhej, ale majú len spoločného predka (napríklad bratranci a sesternice, ktoré majú spoločných starých rodičov). Tieto osoby však môžu po splnení určitých podmienok byť blízkymi osobami na základe dôvodného pociťovania ujmy inej osoby ako vlastnej ujmy (viac sa o nej dočítate nižšie).

Súrodenci a manželia

Vzťah súrodencov alebo manželov sa vždy pokladá za vzťah blízkych osôb. Ak uskutočnia medzi sebou transakciu, tak bude podliehať transferovému oceňovaniu. Bývalí manželia, ktorí už sú na základe právoplatného rozhodnutia súdu rozvedení, sa už nepovažujú za manželov a teda ani za blízke osoby.

Príklady z praxe na kontrolované transakcie týchto blízkych osôb sú veľmi jednoduché. Fyzická osoba – samostatne zárobkovo činná osoba so svojím bratom – samostatne zárobkovo činnou osobou uskutoční transakciu. O kontrolovanú transakciu a závislé osoby (spriaznené osoby) ide aj vtedy, ak manželka s príjmami z prenájmu nehnuteľností prenájme nehnuteľnosť manželovi, ktorý je živnostníkom, na vykonávanie podnikateľskej činnosti.

Pociťovanie ujmy inej osoby ako vlastnej ujmy

Posledná časť definície blízkych osôb založená na dôvodnom pociťovaní ujmy inej osoby ako vlastnej ujmy si v niektorých prípadoch vyžaduje pomerne dôkladné poznanie a posúdenie celého vzťahu dvoch osôb. Podľa nej totižto iné osoby v pomere rodinnom alebo obdobnom sú blízkymi osobami vtedy, ak by ujmu, ktorú utrpela jedna z nich, druhá dôvodne pociťovala ako vlastnú ujmu. Nie vždy je jednoduché na základe tohto s istotou povedať, že ide alebo nejde o závislé osoby. Ujmou sa tu pritom rozumie akákoľvek ujma – majetková ujma (napríklad škoda na majetku) aj nemajetková ujma (napríklad škoda na zdraví).

Vhodným príkladom z praxe na blízke osoby na základe dôvodného pociťovania ujmy inej osoby ako vlastnej ujmy môže byť vzťah muža a ženy, ktorí spolu žijú v jednej domácnosti ako partneri, prípadne majú spolu aj deti, len nemajú uzatvorené manželstvo. Je odôvodnené predpokladať, že vzťah týchto dvoch osôb je natoľko blízky, že ujmu, ktorú by utrpela jedna z nich, by druhá pociťovala tak intenzívne, akoby išlo o jej vlastnú ujmu. Ak by tieto osoby medzi sebou konali napríklad v postavení živnostníkov, išlo by o kontrolovanú transakciu podliehajúcu transferovému oceňovaniu.

Poznámka: Aj keď sa to na prvý pohľad môže zdať zvláštne, vzťah blízkych osôb môže existovať medzi dvoma osobami aj vtedy, ak je jednou z týchto osôb právnická osoba. V tomto prípade sa uvažuje len o aplikácii časti definície blízkych osôb, ktorá je založená na tom, že ide o osoby v pomere obdobnom rodinnému, ak by ujmu, ktorú utrpela jedna z nich, druhá dôvodne pociťovala ako vlastnú ujmu. Možnosť existencie vzťahu blízkych osôb medzi právnickou osobou a fyzickou osobou potvrdzuje aj mnoho právoplatných rozsudkov slovenských súdov, na základe ktorých boli aj právnická osoba a fyzická osoba považované za blízke osoby.

Ekonomicky alebo personálne prepojené osoby alebo subjekty

Keď ide o právnické osoby (napríklad obchodné spoločnosti), v praxi sa najčastejšie považujú za závislé osoby práve na základe ekonomického alebo personálneho prepojenia.

Ekonomickým prepojením alebo personálnym prepojením sa rozumie:

• účasť osoby alebo subjektu na majetku, kontrole alebo vedení inej osoby alebo subjektu alebo
• vzájomný vzťah medzi osobami alebo subjektmi, ktoré sú pod kontrolou alebo vedením tej istej osoby, jej blízkej osoby alebo subjektu alebo
• vzájomný vzťah medzi osobami alebo subjektmi, v ktorých má táto osoba, jej blízka osoba alebo subjekt priamy majetkový podiel alebo nepriamy majetkový podiel.

Dôležitými pojmami používanými v definícii ekonomického alebo personálneho prepojenia sú účasť na majetku, účasť na kontrole a účasť na vedení. V ďalších častiach tohto článku nájdete ich vysvetlenie.

Príklady na ekonomické alebo personálne prepojenie

Príklady na závislé osoby (spriaznené osoby) v roku 2020 na základe ekonomického alebo personálneho prepojenia:

1. Fyzická osoba a obchodná spoločnosť – fyzická osoba má 100 % podiel na základnom imaní a hlasovacích právach obchodnej spoločnosti;
2. Fyzická osoba a obchodná spoločnosť – fyzická osoba je členom štatutárneho orgánu (napríklad konateľom alebo členom predstavenstva) obchodnej spoločnosti;
3. Obchodná spoločnosť A a obchodná spoločnosť B – fyzická osoba má 50 % podiel na základnom imaní a hlasovacích právach obchodnej spoločnosti A a zároveň aj 50 % podiel na základnom imaní a hlasovacích právach obchodnej spoločnosti B;
4. Obchodná spoločnosť A a obchodná spoločnosť B – fyzická osoba je členom štatutárneho orgánu (napríklad konateľom alebo členom predstavenstva) obchodnej spoločnosti A a zároveň aj obchodnej spoločnosti B;
5. Obchodná spoločnosť A a obchodná spoločnosť B – fyzická osoba má 100 % podiel na základnom imaní a hlasovacích právach obchodnej spoločnosti A a je členom štatutárneho orgánu obchodnej spoločnosti B;
6. Obchodná spoločnosť A a obchodná spoločnosť B – manžel má 100 % podiel na základnom imaní a hlasovacích právach obchodnej spoločnosti A a manželka má 100 % podiel na základnom imaní a hlasovacích právach obchodnej spoločnosti B.

Účasť na majetku alebo kontrole

Účasť na majetku a kontrole je definovaná v § 2 písm. o) prvý bod zákona o dani z príjmov.

Účasťou na majetku alebo kontrole sa v roku 2020 rozumie:

1. priamy podiel, nepriamy podiel alebo nepriamy odvodený podiel vo výške najmenej 25 % na základnom imaní,
2. priamy podiel, nepriamy podiel alebo nepriamy odvodený podiel vo výške najmenej 25 % na hlasovacích právach alebo
3. podiel vo výške najmenej 25 % na zisku.

Priamy podiel sa používa pri bezprostrednom podiele prvej osoby alebo subjektu na základnom imaní alebo hlasovacích právach druhej osoby alebo subjektu.

Nepriamy podiel sa používa pri podiele prvej osoby alebo subjektu na základnom imaní alebo hlasovacích právach druhej osoby alebo subjektu cez jednu alebo viacero osôb, medzi ktorými existujú priame podiely usporiadané v jednom priamom rade. Nepriamy podiel sa vypočíta súčinom percentuálnej výšky priamych podielov vydelených stami a takto vypočítaný výsledok sa vynásobí stami.

Nepriamy odvodený podiel sa používa pri podiele prvej osoby alebo subjektu na základnom imaní alebo hlasovacích právach druhej osoby alebo subjektu cez dve alebo viacero osôb, medzi ktorými existujú priame podiely usporiadané v dvoch alebo viacerých priamych radoch. Nepriamy odvodený podiel sa vypočíta súčtom nepriamych podielov. Ak výška nepriameho odvodeného podielu presahuje 50 % a viac, tak všetky osoby alebo subjekty, prostredníctvom ktorých sa jeho výška počítala, sú ekonomicky prepojené bez ohľadu na skutočnú výšku ich podielu.

Príklad na priamy podiel, nepriamy podiel a nepriamy odvodený podiel

Vyššie uvedený obrázok vysvetľuje rozdiel medzi priamym, nepriamy a nepriamym odvodeným podielom. Priamy podiel (plná modrá čiara) je medzi týmito dvojicami: fyzická osoba – Prvá spoločnosť (100 %), fyzická osoba – Druhá spoločnosť (100 %), Prvá spoločnosť – Tretia spoločnosť (50 %) a Druhá spoločnosť – Tretia spoločnosť (50 %). Nepriamy podiel (prerušovaná modrá čiara) je medzi dvojicami: fyzická osoba – Tretia spoločnosť (cez Prvú spoločnosť) (50 %) a fyzická osoba – Tretia spoločnosť (cez Druhú spoločnosť) (50 %). Nepriamy odvodený podiel (prerušovaná čierna čiara) je medzi dvojicou fyzická osoba – Tretia spoločnosť (cez Prvú spoločnosť a cez Druhú spoločnosť spoločne) (100 %).

Konanie v zhode

Dôležité je spomenúť aj to, že na účely posudzovania účasti na majetku alebo kontrole sa osoba alebo subjekt, ktorý koná spoločne s inou osobou alebo subjektom, ak ide o hlasovacie práva alebo podiel na základnom imaní, považuje za osobu alebo subjekt, ktorý má účasť na všetkých hlasovacích právach alebo je vlastníkom tohto podielu na základnom imaní, ktoré má v držbe táto iná osoba alebo subjekt. Konanie v zhode tak môže ľahko zapríčiniť to, že z dvoch nezávislých osôb sa zrazu stanú závislé osoby.

Spoločné konanie alebo konanie v zhode je legislatívne upravené v § 66b a § 66c zákona č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v znení neskorších predpisov.

Príklad na konanie v zhode

Pre vysvetlenie uvedieme príklad na situáciu, kedy na základe konania v zhode dochádza k vzniku účasti na majetku alebo kontrole.

Spoločník A má 20 % priamy podiel na základnom imaní a hlasovacích právach obchodnej spoločnosti Alfa. Z tohto dôvodu ešte nemá účasť na majetku alebo kontrole obchodnej spoločnosti Alfa (jeho podiel nie je aspoň 25 %). Spoločník B má 15 % priamy podiel na základnom imaní a hlasovacích právach obchodnej spoločnosti Alfa. Z tohto dôvodu ani tento spoločník ešte nemá účasť na majetku alebo kontrole obchodnej spoločnosti Alfa (jeho podiel nie je aspoň 25 %). Ale spoločník A a spoločník B majú medzi sebou uzatvorenú dohodu, podľa ktorej vždy výkon svojich hlasovacích práv v spoločnosti Alfa uskutočňujú zhodne.

Ohľadom hlasovacích práv v spoločnosti Alfa teda spoločník A a spoločník B konajú spoločne. Preto na účely posudzovania výšky účasti na majetku alebo kontrole v spoločnosti Alfa spoločník A pripočíta k svojmu 20 % podielu na základnom imaní a hlasovacích právach aj 15 % podiel spoločníka B. Rovnako aj spoločník B na účely posudzovania výšky účasti na majetku alebo kontrole v spoločnosti Alfa k svojmu 15 % podielu na základnom imaní a hlasovacích právach pripočíta aj 20 % podiel spoločníka A. Každý zo spoločníkov tak už má 35 % podiel na základnom imaní a hlasovacích právach, čím získava účasť na majetku a kontrole obchodnej spoločnosti Alfa a považuje sa s ňou za závislé osoby.

Účasť na vedení

Účasť na vedení je definovaná v § 2 písm. o) druhý bod zákona o dani z príjmov.

Účasťou na vedení sa v roku 2020 rozumie vzťah členov štatutárnych orgánov, dozorných orgánov alebo ďalších obdobných orgánov právnickej osoby alebo subjektu k tejto právnickej osobe alebo k subjektu. Závislé osoby (spriaznené osoby) na základe účasti na vedení vznikajú v každej právnickej osobe, pretože každá právnická osoba má minimálne jednu osobu, ktorá je jej štatutárnym orgánom. Nezávisí pritom, či ide o obchodnú spoločnosť, občianske združenie, obec, úrad, nadáciu alebo neziskovú organizáciu, u každej z týchto právnických osôb existuje prepojenie na základe účasti na vedení.

V praxi sú na základe účasti na vedení prepojení (závislé osoby) napríklad konateľ a spoločnosť s ručením obmedzeným, člen predstavenstva a akciová spoločnosť, predseda občianskeho združenia a občianske združenie, primátor mesta a mesto, riaditeľ úradu a úrad a podobne.

Inak prepojené osoby

Iné prepojenie je definované v § 2 písm. p) zákona o dani z príjmov.

Iným prepojením sa rozumie právny vzťah alebo iný obdobný vzťah vytvorený predovšetkým na účel zníženia základu dane alebo zvýšenia daňovej straty. Pomerne jednoduchá teória iného prepojenia je ale zložito aplikovateľná v praxi. Identifikovať alebo naopak vylúčiť závislé osoby na základe iného prepojenia v praxi môže byť v závislosti od prípadu veľmi náročné. Je potrebné sa pritom dostatočne presvedčiť, že uskutočnená transakcia bola vytvorená predovšetkým (inými slovami povedané, bol to jej hlavný účel) z toho dôvodu, aby tým došlo u jednej zo zúčastnených strán k zníženiu základu dane alebo k zvýšeniu daňovej straty.

Iné prepojenie môžu v praxi prezrádzať niektoré indikátory. Najčastejšie môže ísť o neprimerané cenové a obchodné podmienky, s akými by dobre informované nezávislé osoby pravdepodobne v danej situácii nikdy nesúhlasili. Ak bola teda v transakcii použitá neobvykle vysoká alebo naopak neobvykle nízka cena, neprimerane výhodné alebo naopak nevýhodné obchodné podmienky, môže to naznačovať existenciu iného prepojenia.

Osoby, ktoré sú súčasťou konsolidovaného celku

Posledná zložka definície závislých osôb hovorí o tom, že závislé osoby (spriaznené osoby) sú aj osoby alebo subjekty, ktoré sú na účely konsolidácie súčasťou konsolidovaného celku. Zákon o dani z príjmov tento druh prepojenia bližšie nešpecifikuje, odkazuje na zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“ v príslušnom tvare). Definíciu konsolidovaného celku je možné nájsť v § 6 ods. 4 zákona o účtovníctve.

Konsolidovaným celkom sa rozumie skupina účtovných jednotiek bez ohľadu na ich sídlo. Do skupiny účtovných jednotiek patrí materská účtovná jednotka a všetky jej dcérske účtovné jednotky. Vo vzťahu k transferovému oceňovaniu je preto možné povedať, že závislé osoby na základe súčasti konsolidovaného celku sú materská účtovná jednotka a jej dcérska účtovná jednotka a navzájom medzi sebou aj dcérske účtovné jednotky tej istej materskej účtovnej jednotky. Je zrejmé, že definícia závislých osôb na základe súčasti konsolidovaného celku sa bude niekedy (ale určite nie vždy) prekrývať s definíciou závislých osôb na základe ekonomického alebo personálneho prepojenia.

Materská účtovná jednotka a dcérska účtovná jednotka

Materskou účtovnou jednotkou sa na účely zákona o účtovníctve rozumie účtovná jednotka, ktorá je obchodnou spoločnosťou, štátnym podnikom, družstvom alebo účtovnou jednotkou verejnej správy a má rozhodujúci vplyv v inej účtovnej jednotke, ktorá je obchodnou spoločnosťou.

Materská účtovná jednotka má rozhodujúci vplyv, ak:

1. má väčšinu hlasovacích práv v účtovnej jednotke alebo
2. má právo vymenúvať alebo odvolávať väčšinu členov štatutárneho orgánu alebo dozorného orgánu účtovnej jednotky a súčasne je jej spoločníkom alebo jej akcionárom, alebo
3. má právo vykonávať rozhodujúci vplyv v inej účtovnej jednotke, ktorej je spoločníkom alebo akcionárom na základe dohody uzavretej s touto účtovnou jednotkou alebo na základe spoločenskej zmluvy alebo stanov tejto účtovnej jednotky, ak to umožňuje právo štátu, ktorým sa riadi táto účtovná jednotka, alebo
4. je spoločníkom alebo akcionárom účtovnej jednotky a väčšina členov štatutárneho orgánu alebo dozorného orgánu účtovnej jednotky vykonávajúcich svoju funkciu v priebehu účtovného obdobia a v bezprostredne predchádzajúcom účtovnom období a až do zostavenia konsolidovanej účtovnej závierky bola vymenovaná výlučne prostredníctvom výkonu hlasovacích práv spoločníka alebo akcionára, ktorý je materskou účtovnou jednotkou; toto sa neuplatňuje, ak existuje iná, tretia strana disponujúca právami podľa písmen a) až c), alebo
5. je spoločníkom alebo akcionárom a na základe dohody s inými jej spoločníkmi alebo akcionármi má väčšinu hlasovacích práv.

Túto definíciu materskej účtovnej jednotky môžete nájsť v § 22 ods. 3 zákona o účtovníctve. Na tomto mieste si však dovoľujeme upozorniť na pravidlá pripočítavania a odpočítavania hlasovacích práv pri posudzovaní statusu materskej účtovnej jednotky. Tieto pravidlá sú upravené v § 22 ods. 5 až 7 zákona o účtovníctve.

A napokon uvádzame aj definíciu dcérskej účtovnej jednotky. Dcérska účtovná jednotka je účtovná jednotka, v ktorej má materská účtovná jednotka rozhodujúci vplyv, a to priamo alebo aj nepriamo prostredníctvom svojich dcérskych účtovných jednotiek.