Kto sa považuje za závislé osoby v roku 2019 na účely transferového oceňovania? V článku prinášame kompletný rozbor definície závislých osôb v roku 2019.
Závislé osoby v roku 2019 – štyri druhy prepojení
Definícia závislých osôb v roku 2019 je upravená v zákone č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“). Definíciu závislých osôb je možné nájsť v § 2 písm. n) až p) zákona o dani z príjmov. V § 2 písm. r) zákona o dani z príjmov je uvedená definícia zahraničných závislých osôb. Vychádzajúc z definície závislých osôb je možné konštatovať, že závislé osoby v roku 2019 môžu vznikať na základe štyroch druhov prepojení. Každé jedno z týchto prepojení si v tomto článku postupne vysvetlíme.
Závislé osoby v roku 2019 sú:
- blízke osoby,
- ekonomicky alebo personálne prepojené osoby alebo subjekty,
- osoby alebo subjekty, ktoré sú na účely konsolidácie súčasťou konsolidovaného celku,
- inak prepojené osoby alebo subjekty.
Ak chceme dobre rozumieť tomu, kto sú závislé osoby v roku 2019, musíme poznať aj niekoľko ďalších pojmov používaných v definícii závislých osôb. Postupne ich budeme v článku uvádzať tak, ako budeme analyzovať jednotlivé druhy prepojení. Keďže transferové oceňovanie sa nevzťahuje len na osoby (fyzické osoby a právnické osoby), ale aj na takzvané subjekty, vysvetlíme si tento pojem hneď teraz. Subjektom je právne usporiadanie majetku alebo právne usporiadanie osôb, ktoré nemá právnu subjektivitu, alebo iné právne usporiadanie, ktoré vlastní majetok alebo spravuje majetok.
Blízke osoby ako závislé osoby v roku 2019
Vzťah blízkych osôb je jedným zo vzťahov, na základe ktorého vzniká vzťah závislých osôb. Zákon o dani z príjmov na účely definície závislých osôb priamo nedefinuje pojem „blízke osoby“, ale odkazuje pri ňom na iný predpis. Ním je § 116 zákona č. 40/1964 Zb. Občiansky zákonník v znení neskorších predpisov (ďalej len „Občiansky zákonník“), v ktorom je uvedená definícia blízkych osôb. Podľa Občianskeho zákonníka je blízkou osobou príbuzný v priamom rade, súrodenec a manžel. Príbuznými v priamom rade je potrebné rozumieť priamych predkov (rodičia, starí rodičia a podobne) a priamych potomkov (deti, vnúčatá a podobne) danej osoby.
„Blízkymi osobami sú manželia, súrodenci, rodičia a ich deti a podobne.“
Ďalej sú blízkymi osobami aj iné osoby v pomere rodinnom alebo obdobnom vtedy, ak by ujmu, ktorú utrpela jedna z nich, druhá dôvodne pociťovala ako vlastnú ujmu. Občiansky zákonník v tomto prípade teda uvádza dve podmienky, ktoré musia byť súčasne splnené, aby sa dve osoby považovali za blízke osoby. Len vtedy v roku 2019 pôjde o závislé osoby na účely transferového oceňovania. Prvou z týchto podmienok je to, aby medzi týmito osobami bol rodinný pomer alebo pomer obdobný rodinnému pomeru. Druhou nevyhnutnou podmienkou je to, aby ujmu jednej osoby druhá osoba pociťovala ako vlastnú ujmu. Existujú rozhodnutia viacerých súdov, podľa ktorých môže mať v zmysle tejto časti definície blízkych osôb blízku osobu aj právnická osoba. Tým môže v niektorých prípadoch dochádzať k zásadnému rozšíreniu okruhu závislých osôb a teda aj pravidiel transferového oceňovania.
Ekonomické a personálne prepojenie v roku 2019
Závislé osoby v roku 2019 vznikajú aj na základe ekonomického a personálneho prepojenia. Ide pritom o pomerne zložité prepojenia, v ktorých dochádza ku kombináciám viacerých skutočností, ktoré ich zakladajú. Aj preto je ekonomické a personálne prepojenie uvádzané v zákone o dani z príjmov ako jeden spoločný druh prepojenia. Rovnako je potrebné si na účely porozumenia ekonomickému a personálnemu prepojeniu vysvetliť aj niekoľko ďalších pojmov, ktoré sú v ňom používané.
Ekonomickým prepojením alebo personálnym prepojením v roku 2019 je:
- účasť osoby alebo subjektu na majetku, kontrole alebo vedení inej osoby alebo subjektu alebo
- vzájomný vzťah medzi osobami alebo subjektmi, ktoré sú pod kontrolou alebo vedením tej istej osoby, jej blízkej osoby alebo subjektu, alebo
- vzájomný vzťah medzi osobami alebo subjektmi, v ktorých má táto osoba, jej blízka osoba alebo subjekt priamy majetkový podiel alebo nepriamy majetkový podiel.
„Ekonomické a personálne prepojenie je najzložitejšie zo všetkých prepojení.“
V zložitej definícii ekonomického a personálneho prepojenia sú kľúčovými pojmami účasť na majetku, účasť na kontrole a účasť na vedení. Aj tieto pojmy je potrebné si vysvetliť, pretože na základe nich v roku 2019 vznikajú závislé osoby, na ktoré sa vzťahuje transferové oceňovanie.
Účasť na majetku, kontrole a vedení inej osoby
Účasťou na majetku alebo kontrole sa rozumie:
- priamy podiel, nepriamy podiel alebo nepriamy odvodený podiel vo výške najmenej 25 % na základnom imaní alebo
- priamy podiel, nepriamy podiel alebo nepriamy odvodený podiel vo výške najmenej 25 % na hlasovacích právach alebo
- podiel vo výške najmenej 25 % na zisku.
„Ekonomické prepojenie je založené na základnom imaní, hlasovacích právach a zisku.“
Pri výpočte výšky podielu na základnom imaní a hlasovacích právach sa podľa zákona o dani z príjmov prihliada aj na takzvané konanie v zhode. Ak ide o hlasovacie práva alebo podiel na základnom imaní, osoba alebo subjekt, ktorý koná spoločne s inou osobou alebo subjektom, sa považuje za osobu alebo subjekt, ktorý má účasť na všetkých hlasovacích právach alebo je vlastníkom tohto podielu na základnom imaní, ktoré má v držbe táto iná osoba alebo subjekt. Napríklad dvaja spoločníci majú po 13 % podiel na základnom imaní a na základe vzájomnej dohody vždy na valnom zhromaždení hlasujú rovnako. Z tohto dôvodu každý z nich pri výpočte účasti na majetku a kontrole pripočítava k svojmu 13 % podielu aj podiel toho druhého. Tým má každý z nich na účely definície závislých osôb 26 % podiel na základnom imaní a hlasovacích právach danej spoločnosti a preto sú to závislé osoby.
Účasťou na vedení je vzťah členov štatutárnych orgánov, dozorných orgánov alebo ďalších obdobných orgánov právnickej osoby alebo subjektu k tejto právnickej osobe alebo k subjektu.
„Personálne prepojenie je založené na kľúčových orgánoch právnickej osoby.“
Priamy, nepriamy a nepriamy odvodený podiel
Vysvetlenie toho, čo je účasťou na majetku a kontrole si zase vyžaduje poznať spôsob výpočtu a použitia nepriameho podielu a nepriameho odvodeného podielu. Pokiaľ ide o priamy podiel, tak ten nie je potrebné počítať. Priamy podiel vzniká pri bezprostrednom podiele prvej osoby na základnom imaní alebo hlasovacích právach druhej osoby. V nižšie uvedenom obrázku majú priamy podiel Alfa na Bete a Game, a ďalej Beta a Gama na Delte.
Nepriamy podiel vzniká pri podiele prvej osoby na základnom imaní alebo hlasovacích právach druhej osoby cez jeden alebo viacero medzičlánkov v jednej úrovni. Nepriamy podiel sa vypočíta súčinom percentuálnej výšky priamych podielov vydelených stomi a takto vypočítaný výsledok sa vynásobí stomi. Na nižšie uvedenom obrázku sú dva nepriame podiely. Prvým nepriamym podielom je podiel Alfy na Delte cez Betu a druhým nepriamym podielom je podiel Alfy na Delte cez Gamu.
Nepriamy odvodený podiel vzniká pri podiele prvej osoby na základnom imaní alebo hlasovacích právach druhej osoby cez dva alebo viaceré medzičlánky v dvoch alebo viacerých úrovniach. Nepriamy odvodený podiel sa vypočíta súčtom nepriamych podielov. Zákon o dani z príjmov v súvislosti s nepriamym odvodeným podielom uvádza, že ak jeho výška presahuje 50 %, všetky osoby alebo subjekty, prostredníctvom ktorých sa počítal, sú ekonomicky prepojené bez ohľadu na skutočnú výšku ich podielu. Ak sa pozrieme na nižšie uvedený obrázok, tak nepriamy odvodený podiel má len Alfa na Delte, a to cez Betu a Gamu (cez dva nepriame podiely v dvoch úrovniach).
Súčasť konsolidovaného celku v roku 2019
Závislé osoby v roku 2019 vznikajú aj na základe toho, keď sú na účely konsolidácie súčasťou konsolidovaného celku. Inými slovami povedané, osoby alebo subjekty, ktoré patria do jedného konsolidovaného celku, sú medzi sebou navzájom závislými osobami. Konsolidácia a konsolidovaný celok súvisia s konsolidovanou účtovnou závierkou. Zákon o dani z príjmov preto v súvislosti s takto prepojenými osobami odkazuje na zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“). Konsolidovaný celok je definovaný v § 6 ods. 4 zákona o účtovníctve.
Konsolidovaný celkom je skupina účtovných jednotiek bez ohľadu na ich sídlo. A do skupiny účtovných jednotiek patrí materská účtovná jednotka a všetky jej dcérske účtovné jednotky. Definícia materskej účtovnej jednotky a dcérskej účtovnej jednotky je následne uvedená v § 22 ods. 3 až 7 zákona o účtovníctve. Vzťah medzi materskou a dcérskou účtovnou jednotkou je založený hlavne na väčšine hlasovacích práv a práve vymenúvať a odvolávať väčšinu členov štatutárneho a dozorného orgánu. Do výpočtu hlasovacích práv sa pritom započítavajú aj hlasovacie práva vykonávané na základe dohody s inými, vykonávané prostredníctvom dcérskych účtovných jednotiek alebo prostredníctvom tretích osôb.
„Materská účtovná jednotka a dcérske účtovné jednotky sú závislými osobami.“
Iné prepojenie v roku 2019
Tam, kde sa na dve osoby alebo subjekty nevzťahuje žiadne z predchádzajúcich prepojení, je potrebné ešte preskúmať takzvané iné prepojenie. Až preskúmaním iného prepojenia je možné vylúčiť, že nejde o závislé osoby. Iným prepojením je právny vzťah alebo iný obdobný vzťah vytvorený predovšetkým na účel zníženia základu dane alebo zvýšenia daňovej straty. Ako už vyplýva z definície iného prepojenia, je potrebné ho pri každom jednotlivom prípade skúmať s náležitou starostlivosťou na konkrétne okolnosti danej transakcie. Nedá sa totižto všeobecne povedať alebo číselne vyjadriť, kedy je nejaká transakcia vytvorená skôr za účelom zníženia základu dane, než na seriózne podnikateľské účely.
Závislými osobami v roku 2019 na základe iného prepojenia v praxi môžu byť predovšetkým osoby vykazujúce znaky nejakého prepojenia, avšak nespadajúce do definície závislých osôb, ktoré uskutočňujú transakcie za výrazne netrhových podmienok. Čiže transakcie v prvom rade vyznačujúce sa neprimerane vysokou alebo nízkou cenou, či inou neprimeranou obchodnou podmienkou. Takisto sem môžu patriť aj transakcie, pre ktoré daňovník vytvorí takú štruktúru, ktorej cieľom bude vyhnúť sa definícii závislých osôb preto, aby sa mohli uskutočniť v neobvyklých podmienkach a znížiť základ dane.
„Iné prepojenie je treba hľadať tam, kde sa používajú neobvyklé obchodné podmienky.“