Ako a kedy sa uplatňuje transferové oceňovanie pre mestá a obce, ich rozpočtové organizácie, príspevkové organizácie a obecné podniky?
Transferové oceňovanie pre mestá a obce
V súčasnosti sa transferové oceňovanie vzťahuje aj na mestá, obce a vyššie územné celky. A nielen na ne, ale aj na nimi zriadené rozpočtové organizácie, príspevkové organizácie, či obchodné spoločnosti. Mnohé z týchto subjektov verejnej správy o tom, že sa ne vzťahuje transferové oceňovanie, ani len nevedia. Možno je to kvôli tomu, že najväčšie zmeny v transferovom oceňovaní pre niektoré subjekty verejnej správy priniesol až rok 2018 s novelou zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „zákon o dani z príjmov“). Napriek tomu zákon o dani z príjmov subjektom verejnej správy neumožňuje uplatnenie žiadnej výnimky z povinností transferového oceňovania. Na transferové oceňovanie pre mestá a obce sa tak vzťahujú rovnaké pravidlá, aké platia pre transferové oceňovanie podnikateľských subjektov. Určité zjednodušenia majú subjekty verejnej správy len pri vedení transferovej dokumentácie a posudzovaní súladu cien transakcií s princípom nezávislého vzťahu.
„Transferové oceňovanie sa vzťahuje aj na mestá, obce a nimi zriadené subjekty.“
Kedy sa transferové oceňovanie týka aj subjektov verejnej správy?
Aj medzi mestom alebo obcou a jej rozpočtovými organizáciami, príspevkovými organizáciami, či obchodnými spoločnosťami existujú určité prepojenia. Častokrát medzi týmito subjektmi dochádza aj k uskutočňovaniu vzájomných transakcií. A práve na tieto transakcie subjektov verejnej správy sa vzťahuje transferové oceňovanie. Transferové oceňovanie sa na obec, rozpočtovú organizáciu, príspevkovú organizáciu, obecný podnik, či iný subjekt verejnej správy vzťahuje vtedy, keď uskutoční kontrolovanú transakciu s inou osobou, ktorá je preň závislou osobou. Je preto potrebné dobre poznať obe definície – definíciu kontrolovanej transakcie a aj definíciu prepojení, ktoré zakladajú vzťah závislých osôb.
Kontrolované transakcie miest, obcí, rozpočtových a príspevkových organizácií
Kontrolovanou transakciou sa rozumie právny vzťah alebo iný obdobný vzťah medzi dvomi alebo viacerými závislými osobami, z ktorých aspoň jedna je daňovníkom s príjmami podľa § 6 zákona o dani z príjmov alebo právnická osoba, ktorá dosahuje zdaniteľný príjem/výnos z činnosti alebo z nakladania s majetkom. Obzvlášť, ak ide o transferové oceňovanie pre mestá a obce a iné subjekty verejnej správy, je dôležité to, či dosahujú nejaký zdaniteľný príjem. Ak zdaniteľné príjmy dosahujú, transferové oceňovanie sa na ne vzťahuje v plnom rozsahu. A to preto, že môžu dosahovať základ dane, ktorý prípadne zvyšujú podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov, ak ho transakcie so závislými osobami znížili. Príkladom z praxe môže byť príspevková organizácia zriadená mestom alebo obcou, ktorá má okrem príspevku od zriaďovateľa aj príjmy z reklamy. Tie už sú predmetom dane a preto sa na túto príspevkovú organizáciu transferové oceňovanie vzťahuje.
„Transferové oceňovanie sa vzťahuje len na tie subjekty verejnej správy, ktoré dosahujú aj zdaniteľné príjmy.“
Ak mestá, obce, rozpočtové organizácie, príspevkové organizácie a iné subjekty verejnej správy dosahujú len príjmy, ktoré nie sú predmetom dane alebo ktoré sú od dane oslobodené, transferové oceňovanie sa na ne nevzťahuje. A to preto, že keď nemajú zdaniteľné príjmy, nemôžu mať ani daňové výdavky. V dôsledku toho nevykazujú žiadny základ dane, ktorý by mali povinnosť zvyšovať podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov (keďže nevykazovali základ dane, nemohlo dôjsť vplyvom transakcií so závislými osobami k jeho znižovaniu). V praxi ide napríklad o rozpočtové organizácie, ktoré uskutočňujú transakcie so svojim zriaďovateľom – mestom alebo obcou. Ak príjmy rozpočtovej organizácie pozostávajú len z príjmov od zriaďovateľa na svoju činnosť, tak tieto príjmy nie sú predmetom dane. Preto sa na takúto rozpočtovú organizáciu transferové oceňovanie nevzťahuje.
Závislé osoby pre mestá, obce, rozpočtové a príspevkové organizácie
Subjekty verejnej správy môžu byť závislými osobami na základe ekonomického, personálneho alebo iného prepojenia. Podrobné vysvetlenie ekonomického, personálneho a iného prepojenia môžete nájsť v článku Závislé osoby v roku 2018.
Veľmi často sú subjekty verejnej správy prepojené aj na základe súčasti konsolidovaného celku na účely zostavovania konsolidovanej účtovnej závierky. Tento druh prepojenia zakladajúci vzťah závislých osôb pribudol do zákona o dani z príjmov len v roku 2018. A najviac postihol práve transferové oceňovanie pre mestá a obce, ich rozpočtové organizácie, príspevkové organizácie, obecné podniky a iné subjekty verejnej správy. Vzťah závislých osôb tak vzniká medzi dvoma subjektmi verejnej správy vtedy, ak sú oba subjekty verejnej správy súčasťou rovnakého konsolidovaného celku na účely konsolidácie. Konsolidovaná účtovná závierka subjektov verejnej správy je upravená v § 22a zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov.
„Druhy prepojení subjektov verejnej správy: ekonomické, personálne, iné prepojenie a súčasť konsolidovaného celku.“
Súčasťou konsolidovanej účtovnej závierky mesta, obce, vyššieho územného celku sú:
- ním zriadené rozpočtové organizácie,
- ním zriadené príspevkové organizácie,
- jeho dcérske účtovné jednotky (obchodné spoločnosti).
Transferové oceňovanie sa teda týka aj transakcií medzi všetkými osobami, ktoré sú súčasťou konsolidovanej účtovnej závierky rovnakého subjektu verejnej správy. Predstavme si príklad, že nejaké mesto má zriadené dve rozpočtové organizácie (základné školy), dve príspevkové organizácie (správa športových zariadení, kultúrne stredisko) a jednu dcérsku obchodnú spoločnosť (termálne kúpalisko). Závislými osobami sú všetky tieto subjekty navzájom, pretože sú súčasťou jedného konsolidovaného celku, za ktorý mesto ako ich zriaďovateľ zostavuje konsolidovanú účtovnú závierku.
Príklady kontrolovaných transakcií závislých osôb verejnej správy
- Mesto ma zriadenú s.r.o., v ktorej má 70 % podiel na základnom imaní. Táto obchodná spoločnosť sa stará o udržiavanie verejných priestranstiev a tieto služby fakturuje mestu. Mesto a obchodná spoločnosť sú závislé osoby, pretože sú ekonomicky prepojené a sú súčasťou rovnakého konsolidovaného celku. Z pohľadu mestského podniku ide o kontrolované transakcie, ktoré podliehajú transferovému oceňovaniu.
- Mesto má zriadenú príspevkovú organizáciu. Je založená za účelom správy mestských športových zariadení – športová hala a krytá plaváreň. Športovú halu táto príspevková organizácia prenajíma na výučbu telesnej výchovy aj základnej škole, ktorej zriaďovateľom je tiež mesto. Príspevková organizácia a základná škola sú závislými osobami, pretože sú súčasťou rovnakého konsolidovaného celku. Z pohľadu príspevkovej organizácie ide o kontrolované transakcie, ktoré podliehajú transferovému oceňovaniu.
- Mesto má zriadenú s.r.o., v ktorej má 100 % podiel na základnom imaní. Mestský podnik sa zaoberá hospodárením v mestských lesoch. V ďalšej s.r.o. má mesto tiež 100 % podiel na základnom imaní. Táto obchodná spoločnosť zase spravuje mestské kúpalisko. Podnik zaoberajúci sa hospodárením v lesoch odplatne uskutoční výrub a následnú výsadbu drevín v areáli mestského kúpaliska pre s.r.o., ktorá ho spravuje. Tieto obchodné spoločnosti sú závislými osobami, pretože sú súčasťou rovnakého konsolidovaného celku. Ich vzájomné transakcie sú kontrolovanými transakciami, na ktoré sa vzťahuje transferové oceňovanie.
Povinnosti subjektov verejnej správy v transferovom oceňovaní
Transferové oceňovanie pre mestá a obce, nimi zriadené rozpočtové organizácie a príspevkové organizácie znamená rovnaké povinnosti, ako pre iných daňovníkov.
Predovšetkým tieto subjekty verejnej správy musia sledovať ceny, v ktorých uskutočňujú vzájomné transakcie. Ak nebudú zodpovedať princípu nezávislého vzťahu a dôjde tým k zníženiu základu alebo zvýšeniu daňovej straty, vzniká im povinnosť zvyšovať základ dane alebo znižovať daňovú stratu. Na vyčíslenie rozdielu, o ktorý bude potrebné túto prípadnú úpravu základu dane alebo daňovej straty vykonať, budú musieť použiť niektorú metódu transferového oceňovanie. Jednou z najdôležitejších povinností v transferovom oceňovaní miest, obcí, ich rozpočtových organizácií, príspevkových organizácií a prípadných obchodných spoločností bude aj vedenie transferovej dokumentácie. V transferovej dokumentácii budú uvádzať všetky kontrolované transakcie, ktoré v danom roku uskutočnili so svojimi závislými osobami.
„Povinnosťou je sledovanie cien, úprava základu dane a vedenie transferovej dokumentácie.“
Vypracovanie transferovej dokumentácie pre subjekty verejnej správy má aj niekoľko osobitostí. Spočívajú predovšetkým v možnosti uplatňovať pri vypracovávaní transferovej dokumentácie niekoľko zjednodušení. Viac sa o nich dozviete v samostatnom článku Transferová dokumentácia subjektov verejnej správy v roku 2018.