Pozrite si presnú definíciu pre spriaznené osoby (resp. závislé osoby) v roku 2021 s praktickými príkladmi a vysvetleniami.
Spriaznené osoby v roku 2021 a ich definícia
Spriaznené osoby na účely transferového oceňovania definuje § 2 písm. n) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „zákon o dani z príjmov“ v príslušnom tvare). V zákone o dani z príjmov sa však spriaznené osoby označujú ako „závislé osoby“. Tieto dve spojenia – spriaznené osoby a závislé osoby – je potrebné vnímať ako synonymické výrazy s rovnakým obsahovým významom.
Spriaznenými osobami v roku 2021 môžu byť:
- blízke osoby,
- ekonomicky alebo personálne prepojené osoby alebo subjekty,
- inak prepojené osoby alebo subjekty a
- osoby alebo subjekty, ktoré sú na účely konsolidácie súčasťou konsolidovaného celku.
Pozrime sa teraz na každú z týchto čiastkových definícií závislých osôb v roku 2021 podrobne.
Blízke osoby – definícia a príklady v roku 2021
Vymedzenie blízkych osôb sa nachádza v § 116 zákona č. 40/1964 Zb. Občiansky zákonník v znení neskorších predpisov. Podľa tohto predpisu „blízkou osobou je príbuzný v priamom rade, súrodenec a manžel“. Pre vysvetlenie, príbuznými v priamom rade sú fyzické osoby, medzi ktorými existuje vzťah predka a potomka. Príbuznými v priamom rade sú teda napríklad rodičia a ich deti, starí rodičia a ich vnúčatá a tak ďalej.
Definícia blízkych osôb potom pokračuje takto ďalej: „iné osoby v pomere rodinnom alebo obdobnom sa pokladajú za osoby sebe navzájom blízke, ak by ujmu, ktorú utrpela jedna z nich, druhá dôvodne pociťovala ako vlastnú ujmu“. Pri aplikácii tejto časti definície blízkych osôb je potrebné vždy postupovať obzvlášť opatrne. Je potrebné dôsledne skúmať stupeň blízkosti dvoch osôb na základe pociťovania ujmy. Dôležité je tiež to, že podľa tejto časti definície blízkych osôb môžu byť blízkymi osobami aj právnické osoby vo vzťahu k fyzickým osobám. Potvrdzuje to aj niekoľko rozhodnutí súdov – napríklad toto.
Príklady na blízke osoby
Spriaznenými osobami na základe vzťahu medzi príbuznými v priamom rade, súrodencami a manželmi môžu byť napríklad:
- otec živnostník a syn živnostník,
- manžel živnostník a manželka živnostníčka,
- brat živnostník a sestra živnostníčka.
Spriaznenými osobami na základe rodinného alebo obdobného pomeru môžu byť napríklad:
- strýko živnostník a synovec živnostník,
- druh živnostník a družka živnostníčka,
- syn živnostník a otcova obchodná spoločnosť.
Ekonomické alebo personálne prepojenie – definícia a príklady na spriaznené osoby v roku 2021
Ekonomické a personálne prepojenie je ďalšou z možností, ako môžu byť dve osoby alebo dva subjekty závislými osobami v roku 2021. Ekonomickým prepojením alebo personálnym prepojením je účasť osoby alebo subjektu na majetku, kontrole alebo vedení inej osoby alebo subjektu alebo vzájomný vzťah medzi osobami alebo subjektmi, ktoré sú pod kontrolou alebo vedením tej istej osoby, jej blízkej osoby alebo subjektu alebo v ktorých má táto osoba, jej blízka osoba alebo subjekt priamy majetkový podiel alebo nepriamy majetkový podiel.
Vymedzenie ekonomického a personálneho prepojenia je pomerne zložité. Vyžaduje si vysvetlenie aj ďalších pojmov používaných v tejto definícii.
Účasť na majetku alebo kontrole inej osoby alebo subjektu (ekonomické prepojenie)
Účasťou na majetku alebo kontrole sa podľa zákona o dani z príjmov rozumie:
- priamy podiel, nepriamy podiel alebo nepriamy odvodený podiel vo výške najmenej 25 % na základnom imaní,
- priamy podiel, nepriamy podiel alebo nepriamy odvodený podiel vo výške najmenej 25 % na hlasovacích právach alebo
- podiel vo výške najmenej 25 % na zisku.
Priamy podiel je zrejmý, nie je potrebné ho počítať. Je to bezprostredný podiel prvej osoby na základnom imaní alebo hlasovacích právach druhej osoby. Nepriamy podiel sa počíta ako súčin percentuálnej výšky priamych podielov vydelených stami a na záver sa ešte tento výsledok vynásobí stami. Nepriamy podiel sa používa vtedy, ak má prvá osoba účasť na majetku alebo kontrole druhej osoby cez jednu alebo viacero osôb v jednom rade za sebou. Nepriamy odvodený podiel sa počíta ako súčet nepriamych podielov. Nepriamy odvodený podiel sa používa vtedy, ak má prvá osoba účasť na majetku alebo kontrole druhej osoby cez jednu alebo viacero osôb v dvoch alebo viacerých radoch za sebou. V prípade, ak výška nepriameho odvodeného podielu presiahne 50 %, všetky osoby alebo subjekty, prostredníctvom ktorých sa jeho výška počítala, sú ekonomicky prepojené bez ohľadu na skutočnú výšku podielov.
Príklady na účasť na majetku alebo kontrole
- Priamy podiel: Ak osoba A priamo vlastní 100 % podiel na osobe B, tak osoba A vlastní 100 % priamy podiel na osobe B.
- Nepriamy podiel: Ak osoba A priamo vlastní 80 % podiel na osobe B, ktorá priamo vlastní 50 % podiel na osobe C, tak osoba A vlastní 40 % nepriamy podiel na osobe C.
- Nepriamy odvodený podiel: Ak osoba A priamo vlastní 80 % podiel na osobe B, ktorá priamo vlastní 50 % podiel na osobe C, a zároveň osoba A priamo vlastní 40 % podiel na osobe D, ktorá priamo vlastní 50 % podiel na osobe C, tak osoba A vlastní 40 % nepriamy podiel na osobe C cez osobu B a 20 % nepriamy podiel na osobe C cez osobu D. To spolu predstavuje 60 % nepriamy odvodený podiel osoby A na osobe C.
Konanie v zhode pri výpočte účasti na majetku alebo kontrole
Dôležité pri výpočte výšky účasti na majetku alebo kontrole je to, že na tieto účely osoba alebo subjekt, ktorý koná v súvislosti s hlasovacími právami alebo podielom na základnom imaní spoločne s inou osobou alebo subjektom, sa považuje za osobu alebo subjekt, ktorý má účasť na všetkých hlasovacích právach alebo je vlastníkom tohto podielu na základnom imaní, ktoré má v držbe táto iná osoba alebo subjekt.
Napríklad dvaja spoločníci majú v súvislosti s riadením spoločnosti uzatvorenú dohodu o zhodnom výkone hlasovacích práv. Z tohto dôvodu na účely výpočtu účasti na majetku alebo kontrole v tejto spoločnosti každý z týchto spoločníkov pripočíta k svojmu podielu na hlasovacích právach aj podiel na hlasovacích právach spoločníka, s ktorým uskutočňuje zhodný výkon hlasovacích práv.
Účasť na vedení inej osoby alebo subjektu (personálne prepojenie)
Účasťou na vedení sa rozumie vzťah členov štatutárnych orgánov, dozorných orgánov alebo ďalších obdobných orgánov právnickej osoby alebo subjektu k tejto právnickej osobe alebo k subjektu. Takto znie definícia účasti na vedení podľa zákona o dani z príjmov.
Príklady na účasť na vedení
Na základe účasti na vedení môžu existovať napríklad tieto prepojenia spriaznených osôb:
- konateľ a spoločnosť s ručením obmedzeným,
- predseda občianskeho združenia a občianske združenie,
- člen dozornej rady a akciová spoločnosť,
- riaditeľ a nezisková organizácia,
- starosta obce a obec.
Príklady na spriaznené osoby na základe ekonomického alebo personálneho prepojenia (kombinácia druhov prepojení)
Z definície ekonomického alebo personálneho prepojenia vyplýva, že spriaznené osoby môžu vznikať nielen na základe vzťahu medzi osobami, ktoré sú prepojené účasťou prvej osoby na majetku, kontrole alebo vedení druhej osoby. Ekonomické alebo personálne prepojenie môže vzniknúť aj ako vzájomný vzťah medzi osobami alebo subjektmi, ktoré sú pod kontrolou alebo vedením tej istej osoby, jej blízkej osoby alebo subjektu.
Spriaznené osoby na základe vzájomného vzťahu osôb pod kontrolou alebo vedením tých istých osôb alebo blízkych osôb môžu byť napríklad:
- obchodná spoločnosť A a obchodná spoločnosť B, ak tá istá osoba má najmenej 25 % podiel na základnom imaní oboch spoločností,
- obchodná spoločnosť A a obchodná spoločnosť B, ak tá istá osoba má najmenej 25 % podiel na základnom imaní spoločnosti A a je štatutárnym orgánom spoločnosti B,
- obchodná spoločnosť A a obchodná spoločnosť B, ak manžel má najmenej 25 % podiel na základnom imaní spoločnosti A a jeho manželka má najmenej 25 % podiel na základnom imaní spoločnosti B.
Iné prepojenie – definícia a príklady v roku 2021
Zákon o dani z príjmov definuje iné prepojenie ako právny vzťah alebo iný obdobný vzťah vytvorený predovšetkým na účel zníženia základu dane alebo zvýšenia daňovej straty. Aj keď je definícia iného prepojenia najkratšia spomedzi všetkých prepojení zakladajúcich vzťah závislých osôb, tak je v skutočnosti najkomplikovanejšia. Dôvodom je, že iné prepojenie je zadefinované veľmi všeobecne. Existenciu iného prepojenia je potrebné overovať vtedy, ak medzi dvoma osobami alebo subjektmi nebol potvrdený vzťah blízkych osôb, ekonomické a personálne prepojenie a ani prepojenie založené na participácii na konsolidovanom celku.
Pre iné prepojenie musí byť charakteristické to, že transakcia medzi týmito osobami alebo subjektmi vznikla predovšetkým na účel zníženia základu dane alebo zvýšenia daňovej straty. Takéto transakcie sa vyznačujú tým, že za bežných okolností by do nich nezávislé osoby alebo subjekty nevstupovali. Jedným zo znakov iného prepojenia teda môže byť to, že transakcia sa uskutočnila za neprimeraných podmienok – napríklad cena bola neprimerane nadhodnotená alebo naopak podhodnotená. Častokrát pri uskutočnení transakcie spadajúcej do iného prepojenia dochádza aj k porušeniu iných predpisov.
Príklad na iné prepojenie
Príkladom na iné prepojenie môže byť kúpa notebooku obchodnou spoločnosťou. Norbert je jediným spoločníkom obchodnej spoločnosti. Natália je jeho súrodencom. Jediný spoločník obchodnej spoločnosti rozhodne, že obchodná spoločnosť kúpi notebook od Lukáša, ktorý je Natáliin priateľ. Zmluvné strany sa dohodnú na cene 1 700 eur (trhová hodnota tohto notebooku je v skutočnosti len 300 eur), ktorá bude uvedená aj v kúpnej zmluve a zníži základ dane z príjmov obchodnej spoločnosti. Obchodná spoločnosť formálne uhradí predávajúcemu 1 700 eur v hotovosti, ale v skutočnosti len 300 eur.
Súčasť konsolidovaného celku – definícia a príklady v roku 2021
Spriaznenými osobami sú aj osoby alebo subjekty, ktoré sú na účely konsolidácie súčasťou konsolidovaného celku. V tomto smere zákon o dani z príjmov odkazuje na zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov, ktorý sa detailne zaoberá celou rozsiahlou problematikou konsolidácie a konsolidovaného celku.
Konsolidovaný celok tvorí materská účtovná jednotka a všetky jej dcérske účtovné jednotky. Materskou účtovnou jednotkou je účtovná jednotka, ktorá je obchodnou spoločnosťou, štátnym podnikom, družstvom alebo účtovnou jednotkou verejnej správy a má rozhodujúci vplyv v inej účtovnej jednotke, ktorá je obchodnou spoločnosťou. Dcérska účtovná jednotka je účtovná jednotka, v ktorej má materská účtovná jednotka rozhodujúci vplyv (priamo alebo aj nepriamo prostredníctvom svojich dcérskych účtovných jednotiek).
Dôležitým pojmom pri určovaní prepojenia založeného na súčasti konsolidovanom celku je pojem „rozhodujúci vplyv“. Definícia rozhodujúceho vplyvu je pomerne rozsiahla. Je možné ju nájsť v § 22 ods. 3 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov. V praxi sa prepojenia spriaznených osôb na základe súčasti konsolidovaného celku častokrát prelínajú s prepojeniami na základe ekonomického alebo personálneho prepojenia.
Príklad na súčasť konsolidovaného celku
Obchodná spoločnosť A je materskou účtovnou jednotkou pre obchodné spoločnosti B, C a D, v ktorých má na základe väčšiny hlasovacích práv rozhodujúci vplyv. Keďže obchodné spoločnosti A, B, C a D sú súčasťou rovnakého konsolidovaného celku, tak sú aj navzájom medzi sebou spriaznenými, resp. závislými osobami.