Spriaznené osoby a transferové oceňovanie spolu bezprostredne súvisia. Definícia spriaznených osôb je dôležitá z hľadiska rozsahu povinností týchto osôb.
Spriaznené osoby, závislé osoby, prepojené osoby a ich synonymá
Spriaznenými osobami môžeme vo všeobecnosti rozumieť fyzické osoby alebo právnické osoby, medzi ktorými existujú vzťahy, na základe ktorých jedna osoba môže aspoň v podstatnej miere ovplyvniť konanie druhej osoby. Vzhľadom na skutočnosť, že spriaznené osoby majú tendenciu konať koordinovane a môžu disponovať značnou ekonomickou silou, ich správanie môže za určitých okolností viesť k poškodzovaniu záujmov ostatných subjektov. Z tohto dôvodu je problematika spriaznených osôb v mnohých krajinách upravená niekoľkými predpismi pre potreby regulácie ich konania alebo aspoň informovania o ich konaní. Jednou z týchto oblastí je aj transferové oceňovanie.
V predpisoch Slovenskej republiky sú nejakým spôsobom prepojené osoby v závislosti od konkrétneho predpisu častokrát označované odlišným výrazom. Napríklad prepojené osoby, spriaznené osoby, spriaznené strany, závislé osoby, blízke osoby, osoby s osobitným vzťahom k danej osobe. Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „zákon o dani z príjmov“) používa pre spriaznené osoby výraz „závislé osoby“. Na účely tohto článku budeme závislé osoby podľa zákona o dani z príjmov v transferovom oceňovaní označovať ako spriaznené osoby.
„Pre spriaznené osoby sa v legislatíve používajú rôzne synonymické výrazy.“
Definícia spriaznených osôb na účely transferového oceňovania
Transferové oceňovanie sa vzťahuje len na vzájomné transakcie spriaznených osôb – tzv. „kontrolované transakcie“. Definícia spriaznených osôb je preto pre mnohých daňovníkov veľmi dôležitá. Dáva im odpoveď na to, či sa na nich transferové oceňovanie vzťahuje alebo nevzťahuje. Definícia spriaznených osôb je uvedená v § 2 písm. n) zákona o dani z príjmov a rozlišuje niekoľko typov prepojení. V nasledujúcich častiach článku sa na definíciu spriaznených osôb pozrieme bližšie a každý typ prepojenia si vysvetlíme.
Spriaznené osoby sú:
- blízke osoby,
- ekonomicky a personálne prepojené osoby alebo subjekty,
- inak prepojené osoby alebo subjekty,
- osoby alebo subjekty, ktoré sú na účely konsolidácie súčasťou konsolidovaného celku.
Ak hľadáte konkrétne príklady na spriaznené osoby z praxe, nájdete ich v článku Príklady na závislé osoby v roku 2018.
Blízke osoby ako spriaznené osoby
Blízke osoby sú definované až v § 116 zákona č. 40/1964 Zb. Občiansky zákonník v znení neskorších predpisov. Blízkou osobou je príbuzný v priamom rade, súrodenec a manžel, ale aj iné osoby v pomere rodinnom alebo obdobnom sa pokladajú za osoby sebe navzájom blízke, ak by ujmu, ktorú utrpela jedna z nich, druhá dôvodne pociťovala ako vlastnú ujmu. Spriaznenými osobami na základe vzťahu blízkych osôb sú tak v praxi najčastejšie manželia, súrodenci, rodičia a ich deti. Definícia blízkych osôb sa na účely definície spriaznených osôb využíva aj pri vymedzení ekonomického a personálneho prepojenia.
„Spriaznenými osobami sú rodičia s deťmi, manželia i súrodenci navzájom.“
Ekonomické a personálne prepojenie, na základe ktorého vznikajú spriaznené osoby
Transferové oceňovanie sa najčastejšie vzťahuje na spriaznené osoby, ktoré sú prepojené na základe ekonomického alebo personálneho prepojenia. Definícia spriaznených osôb je pri týchto dvoch typoch prepojenia už pomerne rozsiahla a komplikovaná.
Ekonomickým prepojením alebo personálnym prepojením sa rozumie:
- účasť osoby alebo subjektu na majetku, kontrole alebo vedení inej osoby alebo subjektu alebo
- vzájomný vzťah medzi osobami alebo subjektmi, ktoré sú pod kontrolou alebo vedením tej istej osoby, jej blízkej osoby alebo subjektu alebo
- vzájomný vzťah medzi osobami alebo subjektmi, v ktorých má tá istá osoba, jej blízka osoba alebo subjekt priamy majetkový podiel alebo nepriamy majetkový podiel.
Podrobnú analýzu ekonomického a personálneho prepojenia uvádzame v článku Závislé osoby v roku 2018.
Účasť na majetku, kontrole a vedení na účely definície spriaznených osôb
Porozumenie ekonomickému a personálnemu prepojeniu predpokladá poznať ďalšie definície v nich používané. Účasťou na majetku alebo kontrole sa rozumie priamy podiel, nepriamy podiel alebo nepriamy odvodený podiel vo výške najmenej 25 % na základnom imaní, priamy podiel, nepriamy podiel alebo nepriamy odvodený podiel vo výške najmenej 25 % na hlasovacích právach alebo podiel vo výške najmenej 25 % na zisku. Účasťou na vedení sa rozumie vzťah členov štatutárnych orgánov, dozorných orgánov alebo ďalších obdobných orgánov právnickej osoby alebo subjektu k tejto právnickej osobe alebo k subjektu.
„Ekonomické a personálne prepojenia možno nájsť v podnikateľskej i nepodnikateľskej sfére.“
V praxi sú najčastejšie spriaznenými osobami na základe týchto typov prepojenia obchodné spoločnosti s ich spoločníkmi alebo štatutármi. Spriaznené osoby z dôvodu ekonomického prepojenia sú častokrát aj firmy rovnakého spoločníka alebo firmy dvoch blízkych osôb. Ekonomické a personálne prepojenia pokrýva aj nepodnikateľskú sféru. Za spriaznené osoby sa tak považujú napríklad aj občianske združenie, nezisková organizácia alebo nadácia s ich predsedom alebo riaditeľom, resp. s firmami týchto ich vrcholových funkcionárov.
Iné prepojenie, na základe ktorého vznikajú spriaznené osoby
Spriaznené osoby na základe iného prepojenia je pomerne komplikované identifikovať. Je to z toho dôvodu, že iné prepojenie je v zákone o dani z príjmov definované pomerne nejednoznačne. Iným prepojením sa rozumie právny vzťah alebo iný obdobný vzťah vytvorený predovšetkým na účel zníženia základu dane alebo zvýšenia daňovej straty. Účelové transakcie s neprimeranými podmienkami vytvorené prevažne na zníženie základu dane alebo zvýšenie daňovej straty naznačujú iné prepojenie. Charakteristickými znakmi takýchto transakcií môžu byť neprimerane nízke alebo neprimerane vysoké ceny. Osoby, ktoré takéto transakcie uskutočňujú, sa považujú za spriaznené osoby a vzťahuje sa na ne transferové oceňovanie. Definícia spriaznených osôb tak má za cieľ iným prepojením predpísať transferové oceňovanie aj pre účelovo vytvorené transakcie zdanlivo nespriaznených osôb.
„Iné prepojenie pokrýva účelové transakcie vytvorené na zníženie základu dane.“
Konsolidovaný celok, ktorého členovia sú spriaznenými osobami
Definícia spriaznených osôb pri určení konsolidovaného celku odkazuje na zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „zákon o účtovníctve“). Konsolidovaným celkom je podľa zákona o účtovníctve skupina účtovných jednotiek. A skupinu účtovných jednotiek tvoria materská účtovná jednotka a všetky jej dcérske účtovné jednotky. Definícia materskej a dcérskej účtovnej jednotky je uvedená v rozsiahlych ustanoveniach § 22 ods. 3 až 7 zákona o účtovníctve. Spriaznené osoby na základe súčasti konsolidovaného celku vznikajú na podobných charakteristikách, aké sú uvedené v ekonomickom a personálnom prepojení.
Pre konkrétne príklady na spriaznené osoby z praxe vám odporúčame článok Príklady na závislé osoby v roku 2018.