Definícia závislých osôb je pre transferové oceňovania kľúčovou. Závislé osoby v roku 2018 môžu vznikať na základe rôznych typov prepojení.
Prepojenia, na základe ktorých vznikajú závislé osoby
Definícia závislých osôb je uvedená v § 2 písm. n) až r) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „zákon o dani z príjmov“). Správna identifikácia závislých osôb v roku 2018 je v transferovom oceňovaní veľmi dôležitá. Pravidlá transferového oceňovania sa totižto vzťahujú len na transakcie závislých osôb. Existuje niekoľko typov prepojení, na základe ktorých môže v roku 2018 vznikať vzťah závislých osôb.
Závislé osoby v roku 2018 vznikajú na základe nasledujúcich druhov prepojení:
- blízke osoby,
- ekonomicky alebo personálne prepojené osoby alebo subjekty,
- inak prepojené osoby alebo subjekty,
- osoby alebo subjekty, ktoré sú na účely konsolidácie súčasťou konsolidovaného celku.
Blízke osoby zakladajúce vzťah závislých osôb
Blízke osoby sa podľa zákona o dani z príjmov pokladajú za závislé osoby. Bližšie vysvetlenie pojmu „blízka osoba“ je už ale potrebné hľadať v § 116 zákona č. 40/1964 Zb. Občiansky zákonník v znení neskorších predpisov. Podľa neho je blízkou osobou príbuzný v priamom rade, súrodenec a manžel. Pre bližšie vysvetlenie, príbuznými v priamom rade sú priamy predkovia a priamy potomkovia. Príbuznými v priamom rade tak sú napríklad rodičia a ich deti, starí rodičia a ich vnúčatá a tak ďalej. Okrem príbuzných v priamom rade, súrodencov a manželov môžu byť závislými osobami aj iné blízke osoby. Za blízke osoby sa pokladajú aj iné osoby v pomere rodinnom alebo obdobnom, ak by ujmu, ktorú utrpela jedna z nich, druhá dôvodne pociťovala ako vlastnú ujmu. Takýto vzťah je už potrebné vždy skúmať osobitne so zreteľom na všetky okolnosti.
„Blízkymi osobami sú hlavne manželia, súrodenci, deti a ich rodičia.“
Praktické príklady na závislé osoby na základe vzťahu blízkych osôb nájdete v článku Príklady na závislé osoby v roku 2018.
Ekonomicky alebo personálne prepojenie zakladajúce vzťah závislých osôb
Závislé osoby v roku 2018 vznikajú aj na základe ekonomického alebo personálneho prepojenia. Definícia ekonomického a personálneho prepojenia je však už omnoho zložitejšia a vyžaduje si podrobnejšiu analýzu a vysvetlenie zložitých kľúčových pojmov. Kombinujú sa v nej prvky nielen ekonomického a personálneho prepojenia, ale aj vzťahu blízkych osôb. Identifikovať závislé osoby na základe ekonomického alebo personálneho prepojenie je tak niekedy veľmi náročné.
„Ekonomické a personálne prepojenie sú najčastejšími prepojeniami v praxi.“
Ekonomickým prepojením alebo personálnym prepojením v roku 2018 je:
- účasť osoby alebo subjektu na majetku, kontrole alebo vedení inej osoby alebo subjektu alebo
- vzájomný vzťah medzi osobami alebo subjektmi, ktoré sú pod kontrolou alebo vedením tej istej osoby, jej blízkej osoby alebo subjektu alebo
- vzájomný vzťah medzi osobami alebo subjektmi, v ktorých má tá istá osoba, jej blízka osoba alebo subjekt priamy majetkový podiel alebo nepriamy majetkový podiel.
Praktické príklady na závislé osoby na základe ekonomického a personálneho prepojenia nájdete v článku Príklady na závislé osoby v roku 2018.
Pre správne porozumenie vzniku vzťahu závislých osôb v roku 2018 na základe ekonomického a personálneho prepojenia je potrebné si vysvetliť pojmy v ňom používané.
Účasť na majetku, účasť na kontrole a účasť na vedení
Účasťou na majetku alebo kontrole sa rozumie:
- priamy podiel, nepriamy podiel alebo nepriamy odvodený podiel vo výške najmenej 25 % na základnom imaní,
- priamy podiel, nepriamy podiel alebo nepriamy odvodený podiel vo výške najmenej 25 % na hlasovacích právach alebo
- podiel vo výške najmenej 25 % na zisku.
Vysvetlenie priameho, nepriameho a nepriameho odvodeného podielu, cez ktoré vznikajú závislé osoby, je uvedené v nasledujúcej časti článku.
Okrem účasti na majetku alebo kontrole vzťah závislých osôb zakladá aj účasť na vedení. Účasťou na vedení sa rozumie vzťah členov štatutárnych orgánov, dozorných orgánov alebo ďalších obdobných orgánov právnickej osoby alebo subjektu k tejto právnickej osobe alebo k subjektu. Účasť na vedení teda vzniká na základe kľúčových personálnych pozícií vo všetkých podnikateľských i nepodnikateľských organizáciách.
Priamy podiel, nepriamy podiel a nepriamy odvodený podiel
Priamy podiel vzniká pri bezprostrednej účasti prvej osoby alebo subjektu na základnom imaní, hlasovacích právach alebo zisku druhej osoby alebo subjektu. Priamy podiel teda nie je potrebné nijakým spôsobom počítať, jeho výška je okamžite zrejmá.
Nepriamy podiel vzniká pri sprostredkovanej účasti (cez nejaký medzičlánok) prvej osoby alebo subjektu na základnom imaní alebo hlasovacích právach druhej osoby alebo subjektu. Nepriamy podiel sa počíta ako súčin percentuálnej výšky priamych podielov vydelených stomi, ktorý sa následne vynásobí stomi.
Nepriamy odvodený podiel vzniká pri sprostredkovanej účasti (cez nejaký medzičlánok) prvej osoby alebo subjektu na základnom imaní alebo hlasovacích právach druhej osoby, keď táto prvá osoba má účasť na základnom imaní alebo hlasovacích právach niekoľkých osôb, z ktorých každá má účasť na základnom imaní alebo hlasovacích pávach tej istej druhej osoby. Nepriamy odvodený podiel sa počíta ako súčet nepriamych podielov. Podľa zákona o dani z príjmov platí, že ak výška nepriameho odvodeného podielu presahuje 50 %, všetky osoby alebo subjekty, prostredníctvom ktorých sa jeho výška počítala, sú prepojené bez ohľadu na skutočnú výšku ich podielu.
Praktické príklady na výpočet priamych, nepriamych a odvodených podielov nájdete v článku Príklady na závislé osoby v roku 2018.
Prepojenie na základe spoločného konania (resp. konania v zhode)
Závislými osobami sa môžu osoby alebo subjekty stať aj na základe spoločného konania alebo konania v zhode. Pri posudzovaní účasti na majetku a kontrole sa osoba alebo subjekt, ktorý koná spoločne s inou osobou alebo subjektom (ak ide o hlasovacie práva alebo podiel na základnom imaní) považuje za osobu alebo subjekt, ktorý má účasť na všetkých hlasovacích právach alebo je vlastníkom tohto podielu na základnom imaní, ktoré má v držbe táto iná osoba alebo subjekt. Znamená to, že ak prvá osoba koná spoločne s druhou osobou, bude pri zisťovaní výšky priameho, nepriameho alebo odvodeného podielu k výške svojich hlasovacích práv a k výške svojho podielu na základnom imaní pripočítavať aj tie, ktoré má v držbe táto druhá osoba. Ak výška týchto podielov spolu bude najmenej 25 %, vzniká vzťah závislých osôb.
„Pri konaní v zhode sa hlasovacie práva a podiely na základnom imaní spočítavajú.“
Praktické príklady na vznik vzťahu závislých osoby na základe konania v zhode nájdete v článku Príklady na závislé osoby v roku 2018.
Závislé osoby na základe iného prepojenia
Ďalším typom prepojenia uvedeným v zákone o dani z príjmov, ktoré zakladá vzťah závislých osôb, je iné prepojenie. Iné prepojenie je právny vzťah alebo iný obdobný vzťah vytvorený predovšetkým na účel zníženia základu dane alebo zvýšenia daňovej straty. Ako je možné si všimnúť, vznik závislých osôb na základe iného prepojenia nie je možné presne kvantifikovať. Iné prepojenie je potrebné v každom prípade posudzovať individuálne s náležitou starostlivosťou. Závislé osoby na základe iného prepojenia budú vo všeobecnosti tie osoby alebo subjekty, ktoré uskutočňujú účelové transakcie, ktoré majú skôr za cieľ znížiť základ dane alebo zvýšiť daňovú stratu, než riadne ekonomické opodstatnenie.
„Iné prepojenie vzniká pri transakciách, ktorých účelom je zníženie základu dane.“
Praktické príklady na závislé osoby na základe iného prepojenia nájdete v článku Príklady na závislé osoby v roku 2018.
Závislé osoby na základe súčasti konsolidovaného celku
Posledným typom prepojenia závislých osôb je prepojenie na základe súčasti konsolidovaného celku. Konsolidovaný celok je definovaný v zákone č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „zákon o účtovníctve“). Závislé osoby na základe súčasti konsolidovaného celku sú tak materská účtovná jednotka a všetky jej dcérske účtovné jednotky, ako aj dcérske účtovné jednotky materskej účtovnej jednotky medzi sebou navzájom. Zákon o účtovníctve materskú účtovnú jednotku a dcérsku účtovnú jednotku podrobne definuje v rozsiahlych ustanoveniach § 22 ods. 3 až 7 tohto predpisu. Aj keď ekonomické prepojenie a prepojenie na základe súčasti konsolidovaného celku sú si v mnohom podobné, nie vždy bude medzi nimi zhoda. Vzťah medzi materskou a dcérskou účtovnou jednotkou je v zákone o účtovníctve definovaní podstatne širšie.
„Závislými osobami sú materská účtovná jednotka a všetky jej dcérske účtovné jednotky.“
Praktické príklady na závislé osoby na základe súčasti konsolidovaného celku nájdete v článku Príklady na závislé osoby v roku 2018.